Учет основных средств - бухгалтерские проводки. Приобретение основных средств — особенности и процедура Приобретение объектов основных средств

Предприятие периодически покупает основные средства. Как это происходит и как отображается по бухгалтерии?

Что такое приобретение основных средств

Покупка основных средств — это способ пополнения предприятием компанией производственных мощностей либо парка автотранспорта с такими целями:

• увеличение объема производства продукции;
• диверсификация рынков сбыта или поставки сырья;
• увеличение объемов продаж произведенных товаров или продуктов.

Процесс приобретения предприятием основных средств регулируется такими нормативно- правовыми актами:

• Налоговый кодекс РФ ( и других налогов);
• Гражданский кодекс РФ (правила заключения договоров с поставщиками);
• Приказ Минфина РФ №26 от 30.03.2001 года (регулируются правила бухгалтерского учета основных средств);
• Постановление Госкомстата РФ №7 от 21.01.2003 года.

Приобретение объектов основных средств описано в данном видео:

Как происходит покупка ОС

Детально рассмотрим процесс приобретения машин и механизмов, которые можно отнести к ОС предприятия.

Что понадобится и кто осуществляет

Российское законодательство предусматривает несколько основных способов приобретения ОС:

• покупка;
• строительство объектов;
• обмен;
• безвозмездное получение ОС.

Важно отметить, что предприятие, которое планирует покупать в отчетном налоговом периоде средства для производства, должны отразить определенные денежные суммы на счете 08 «Вложения в необоротные активы». По сути, это будут деньги, запланированные на проведение долгосрочных инвестиций в развитие. Отображенные на этом счету средства предприятие может потратить на покупку ОС у других поставщиков либо выделить на строительство объекта.

Для покупки ОС у другого юридического лица понадобится:

• заключить договор купли — (регулируется нормами ГК РФ);
• оформить по одной из утвержденных форм. Речь идет про формы ОС- 1 (передача от поставщика к покупателю одного ОС), форму ОС-1а (передача зданий и сооружений), ОС-1б (прием группы ОС за один раз).

В случае проведения строительства капитальных зданий, сооружений и других средств производства обязательно пригодятся документы, которые могут подтвердить расходы предприятия:

• накладные;
• счета-фактуры;
• договора со строительными организациями;
• гражданско-правовые договора с лицами, которые имеют право (в случае прямого сотрудничества с бригадой).

Все вышеописанное касается подрядного способа проведения строительных работ (сотрудничество со сторонними лицами и организациями). Существует также хозяйственный способ, при котором организация выполняет все необходимые работы собственными силами.

Для фиксации обмена или аренды ОС также понадобится заполнение одного из вариантов формы ОС-1 (в зависимости от типа объекта и количества средств, которые передаются). Кроме этого, предприятия обязательно заключают между собой соответствующий типу передачи ОС договор.

Отметим, что в процессе функционирования организации учредители могут принять решение про . Оплатить свои взносы они могут как , так и передачей в пользование компании определенных основных средств. Также возможно получение основных средств от физических и в качестве спонсорской помощи бесплатно.

НДС

Если организация приобретает ОС у плательщика НДС либо покупка конкретного ОС подпадает под уплату , то в счет — фактуру, который подлежит оплате, включается . Согласно норм ст.172 НК РФ после постановки объекта ОС на учет организация получает право на имущественный . Отметим, что существует два основных мнения по поводу момента возникновения права на получение этого вычета:

• отражение первоначальной стоимости средства на бухгалтерском счете 01 (письмо Минфина РФ №№ 03-07-11/19 от 24 января 2013 года);
• постановка на учет ОС на счет 08 (огромное количество решений арбитражных судов начиная с 2011 года и письма Министерства финансов образца 2015 года).

В случае оплаты организацией НДС при приобретении ОС, которые должны монтироваться на месте использования, возможность получения налогового вычета возникает по аналогичным правилам — после оприходования на бухгалтерский счет 08.

Расходы на приобретение

Приобретение имущества (основных средств) всегда связано с определенными расходами, которые уменьшают базу налогообложения. Согласно норм п.5 ст.270 НК РФ к таким расходам можно отнести:

• оплата доставки средств с одного предприятия на другое;
• потери при курсовой разнице (если имущество покупалось за границей);
• сверхнормативные расходы по суточным для людей, которые пребывают в командировке и занимаются доставкой объекта ОС на место постоянной дислокации;
• оплата страхования приобретенного имущества;
• расходы по уплате процентов по банковским кредитам, полученным на приобретение ОС;
• прочие расходы.

Процедура

Этап покупки ОС можно поделить на несколько важных и четких моментов:

1. поиск предложений товаров по техническим характеристикам, которые необходимы потенциальному покупателю;
2. выделение ориентировочной суммы, которая понадобится для покупки, на специальные счета бухгалтерского учета, чтобы была возможность правильно провести все расходы и заплатить налоги;
3. проведение переговоров с потенциальными продавцами и определение цены объекта;
4. подписание договора купли — продажи;
5. составление акта приема — передачи основных средств по формам, установленным требованиями законодательства РФ (ОС-1, ОС-1а, ОС- 1б);
6. доставка объекта на место дислокации;
7. по счетам бухгалтерского учета;
8. установка нового средства производства и ввод его в эксплуатацию.

Важные нюансы учета приобретения ОС отражены в этом видеоролике:

Кредит на покупку

Предприятие не всегда может обладать достаточным количеством свободных оборотных денежных средств, которых будет достаточно для приобретения серьезного оборудования. С целью развития бизнеса можно взять кредит в банке. Конечно, это будет процесс достаточно тяжелый, потому что необходимо подобрать наиболее оптимальные условия кредитования.

Для оформления кредита в банке компания должна будет предоставить:

• учредительные документы ( , справку о , положение и т.д.);
• копии паспортов директора и главного бухгалтера;
• образцы подписей вышеуказанных должностных лиц;
• счет — фактуру или накладную на приобретение ОС;
• выписку про операции с (подтверждение наличия доходов);
• другие документы по требованию банка.

Предприятие сможет на протяжении всего срока кредитования, а может и внести всю сумму займа досрочно.

Важно отметить, что согласно норм ст.270 НК РФ проценты, штрафы и пени, которые придется уплачивать в пользу банка, не будут входить в общую налоговую базу, то есть с этих средств предприятие не будет платить налоги.

Учет приобретения

Затраты на приобретение ОС учитываются исключительно по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с такими субсчетами:

• 1 ();
• 2 ();
• 3 (отдельные ОС);
• 4 (животные).

Покупка ОС в балансе показывается так:

Существует такая особенность, что если компания приобретает до 40000 рублей, то его сразу после принятия в эксплуатацию списывают на общие расходы предприятия, то есть налоги на приобретение данного ОС фактически не платятся. При этом бухгалтер предприятия оформляет следующие учетные проводки:

Дебет	Кредит	Суть операции
08	60	Затраты на покупку
19-1	60	Начисление НДС
01	08	Введение ОС в эксплуатацию на предприятии
26 (44)	01	Списание стоимости ОС на расходы предприятия
68	19-1	Списание расходов по НДС
60	51	Проведена оплата ОС и его установка на предприятии

В бухгалтерском учете основные средства стоимостью не более 40 000 рублей можно учитывать в составе материально-производственных запасов. С 1 января 2016 года лимит стоимости основных средств в налоговом учете с 40 000 увеличился до 100 000 рублей. Основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2016 года, учитываются с учетом нового лимита в 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Единицей учета основных средств является ин­вентарный объект:

• отдельный предмет (например, сейф);
• единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте и имеют общее управление (например, компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).

На объекты основных средств вы должны начис­лять амортизацию. Как нужно действовать, смот­рите счет 02 «Амортизация основных средств».

Приобретение и введение в эксплуатацию основных средств

Если ваша организация приобрела основные средства, то вы должны учесть их на балансе по пер­воначальной стоимости. Первоначальная стоимость – это сумма фактиче­ских затрат на приобретение объекта основных средств.

Оприходование объекта основных средств отра­зите по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60 (75-1, 76, 98-2, …)
– оприходован объект основных средств.

ДЕБЕТ 01  КРЕДИТ 08

Покупка основных средств

Если ваша организация приобрела основные средства за плату (по договору купли-продажи или поставки), их первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами, например, могут быть:

• суммы, уплаченные продавцу в соответствии с договором;
• суммы, уплаченные за доставку и монтаж;
• суммы, уплаченные за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобрете­нием этого объекта основных средств;
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пош­лина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения объекта основных средств, если он является инвестиционным активом;
• иные затраты, непосредственно связанные с при­обретением объекта основных средств.

Затраты по приобретению основных средств сна­чала вы должны учесть по дебету счета 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы» (без налога на добав­ленную стоимость):

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60 (76, …)
– учтены затраты, непосредственно связанные с приоб­ретением объекта основных средств (без НДС);

затем на основании счетов-фактур отразить сумму налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60 (76, …)
– учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебе­ту счета 01:

ДЕБЕТ 01  КРЕДИТ 08
– введен в эксплуатацию объект основных средств.

Затем отразите вычет по налогу на добавленную стоимость:

– произведен налоговый вычет.

Бывают ситуации, когда объект недвижимости нуждается в госрегистрации, но уже эксплуатируется.

До 2011 года такие объекты можно было учитывать двумя способами: на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на отдельном субсчете, открытом к счету 01 «Основные средства».

Начиная с 2011 года временно эксплуатируемые объекты недвижимости следует учитывать в составе основных средств (с выделением на отдельном субсчете).

Факт подачи документов на госрегистрацию не имеет значения (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом от 13 октября 2003 г. № 91н).

Амортизацию по таким основным средствам нужно начислять в обычном порядке: с 1-го числа месяца следующего за месяцем принятия объекта недвижимости к учету (письмо ФНС РФ от 29 августа 2011 г. № ЗН-4-11/13999@).

Факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности для начисления амортизации значения не имеет.

АО «Актив» приобрело по договору купли-продажи здание склада. Согласно договору, стоимость склада – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 15 000 руб.

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51
– 1 180 000 руб. – оплачен счет продавца;

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. – оприходовано здание на балансе организа­ции (без НДС);

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства, которые подлежат госрегистрации»  КРЕДИТ 08
– 1 000 000 руб. – здание учтено на отдель­ном субсчете;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. – произведен налоговый вычет.

После как здание будет готово к вводу в эксплуатацию бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 01  КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства, которые подлежат госрегистрации»
– 1 000 000 руб. – здание зачислено в состав основных средств.

Так как теперь госрегистрация проходит после принятия к учету объекта недвижимости, то учитывать затраты по уплате госпошлины в ее первоначальной стоимости нельзя.

Сумму затрат на оплату госпошлины необходимо учесть в составе текущих расходов:

ДЕБЕТ 76  КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. – перечислены деньги для оплаты госрегистрации права собственности на здание;

ДЕБЕТ 26  КРЕДИТ 68 субсчет «Госпошлина»
– 15 000 руб. – учтена сумма госпошлины за регистрацию права собствеености на здание.

Если вы используете объекты недвижимого иму­щества, которые отражены у вас на сче­те 08 (вовремя не переведена в состав основных средств), для производства продукции, оказания услуг или для управленческих нужд, то на такие объекты надо на­числять налог на имущество (Определение ВАС РФ от 25 марта 2013 г. № ВАС-3043/13).

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Рассмотрим, как фирме отризить у себя в учете приобретение персонального компьютера.

АО «Актив» приобрело по договору купли-продажи пер­сональный компьютер. В счете была обозначена стоимость со­ставных частей компьютера:

• системный блок – 33 040 руб. (в том числе НДС – 5040 руб.);
• монитор – 13 570 руб. (в том числе НДС – 2070 руб.);
• клавиатура – 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.);
• мышь – 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.).

Итого: стоимость компьютера – 48 380 руб. (в том числе НДС – 7380 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер «Актива» принял их к учету как единый инвентарный объект и сделал проводки:

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51
– 48 380 руб. – оплачен счет продавца;

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60
– 41 000 руб. (48 380 – 7380) – оприходован компьютер на ба­лансе организации (по стоимости составных частей без уче­та НДС);

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– 7380 руб. – учтена сумма НДС согласно счету-фактуре про­давца.

Доставку компьютера (236 руб., в том числе НДС – 36 руб.) «Актив» дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:

ДЕБЕТ 71  КРЕДИТ 50
– 236 руб. – выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера; v

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 71
– 200 руб. (236 – 36) – плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 71
– 36 руб. – учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер «Ак­тива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 01  КРЕДИТ 08
– 41 200 руб. (41 000 + 200) – компьютер зачислен в состав ос­новных средств организации;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 19
– 7416 руб. (7380 + 36) – произведен налоговый вычет.

В обмен на товары «Актив» получает от ООО «Пассив» ноутбук.

ДЕБЕТ 45  КРЕДИТ 41
–  35 000 руб. – списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60
– 43 000 руб. – оприходован ноутбук, полученный по товаро-обменному договору.

После этого бухгалтер «Актива» должен отразить выруч­ку от продажи товара и списать его себестоимость. Порядок отражения этих операций смотрите в типовых ситуациях «Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) до­говору» к счету 90 «Продажи».

Если рыночную цену переданного имущества ус­тановить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по ко­торым организация приобретает аналогичные ос­новные средства.

Основные средства необходимо постоянно под­держивать в рабочем состоянии, что требует опреде­ленных затрат.

Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т. п.) и все виды ремонтов (текущий, сред­ний, капитальный) основных средств включают в себестоимость продукции:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44, …)  КРЕДИТ 10 (60, 69, 70, …)
– отражены затраты на обслуживание и ремонт основ­ных средств.

Расходы на все виды ремонта учитывают при налого­обложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы вклю­чают в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260 НК РФ).

АО «Актив» произвело текущий ремонт станка. Расходы на ремонт составили:

• заработная плата рабочих – 1000 руб.;
• взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и страхование от несча­стных случаев на производстве и профзаболеваний, на­численные с зарплаты рабочих, – 302 руб.;
• стоимость покупных деталей – 1416 руб., в том числе НДС – 216 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 70
– 1000 руб. – списана на себестоимость заработная плата ра­бочих, проводивших ремонт;

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3
– 302 руб. – списаны на себестоимость взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы по «травме»;

ДЕБЕТ 71  КРЕДИТ 50
– 1416 руб. – выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты деталей;

ДЕБЕТ 10  КРЕДИТ 71
– 1200 руб. (1416 – 216) – оприходованы детали, купленные для ремонта станка;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 71
– 216 руб. – учтен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 19
– 216 руб. – принят НДС к вычету;

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 10
– 1200 руб. – списаны на себестоимость детали, использован­ные при ремонте станка.

Всего на себестоимость ремонта было списано 2502 руб. (1000 + 302 + 1200). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.

Первоначальная стоимость отремонтированных основных средств изменению не подлежит.

Если вы решили провести переоценку основных средств, то в последующем вам надо будет делать это каждый год.

Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвер­жденным рыночным ценам.

При этом могут быть использованы (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств):

1. данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3. сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
4. оценка бюро технической инвентаризации;
5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Однако для целей обложения налогом на имуще­ство результаты переоценки учитываются.

Результаты переоценки учитываются либо на счете 83 «Добавочный капитал», либо относятся на финансовые результаты.

Обратите внимание

В налоговом учете стоимость основных средств формируется без учета переоцен­ки. Амортизация начисляется в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки основных средств (ст. 257 НК РФ).

Выбытие основных средств

Если ваша организация продала, ликвидировала или передала другому предприятию объект основ­ных средств, вы должны списать его стоимость с ба­ланса организации.

Как известно, на балансе основные средства числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:

При списании с баланса объекта основных средств сначала спишите сумму начисленной амортизации.

Для этого сделайте проводку:

ДЕБЕТ 02  КРЕДИТ 01
– списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.

Таким образом, на дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эту сумму вы должны отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 01
– списана остаточная стоимость основного средства.

Для учета выбытия объектов основных средств вы можете открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».

Если ваша организация решила использовать субсчет «Выбытие основных средств», при списании с баланса объекта основных средств вы должны сделать проводки:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
– списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

– списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Если выбывает объект основных средств, стои­мость которого в результате переоценки была уве­личена, то сумму его дооценки, числящуюся на сче­те 83 «Добавочный капитал», включите в состав нераспределенной прибыли:

ДЕБЕТ 83  КРЕДИТ 84
– сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Если имущество стоимостью не более 40 000 рублей вы учитываете в составе основных средств, то амортизацию по нему начисляют в обычном порядке.

В феврале АО «Актив» приобрело пневмомотор стоимо­стью 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Срок его полезного использования – 3 года. В соответствии с учетной политикой АО «Актив» имущество стоимостью свыше 10 000 руб. учитывает в составе основных средств. Пневмомо­тор введен в эксплуатацию в феврале.

Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:

в феврале

ДЕБЕТ 08  КРЕДИТ 60
– 15 000 руб. (17 700 – 2700) – отражена задолженность перед поставщиком;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– 2700 руб. – учтен НДС;

ДЕБЕТ 01  КРЕДИТ 08
– 15 000 руб. – пневмомотор введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»  КРЕДИТ 19
– 2700 руб. – принят к вычету НДС;

в марте

ДЕБЕТ 26  КРЕДИТ 02
– 417 руб. (15 000 руб. : 3 года: 12 мес.) – начислена аморти­зация.

Продажа основных средств

Если ваша организация решила продать объект основных средств, сделайте проводки:

ДЕБЕТ 62 (76)  КРЕДИТ 91-1
– отражены доход от продажи основных средств и задол­женность покупателя;

ДЕБЕТ 51 (50, …)  КРЕДИТ 62 (76)
– поступили денежные средства от покупателя;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»  КРЕДИТ 01
– списана первоначальная стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 02  КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость основных средств;

– списаны расходы, связанные с продажей объекта ос­новных средств (например, расходы на демонтаж обо­рудования, разборку здания и т. п.).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость ликвидируемого объек­та основных средств;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 23 (20, 25, …)
– списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т. п.);

ДЕБЕТ 10  КРЕДИТ 91-1
– оприходованы материалы, лом, полученные при ликвидации объекта основных средств.

Расходы на ликвидацию основных средств уменьшают на­логооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ).

В конце месяца вы должны определить финансо­вый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток):

ДЕБЕТ 99  КРЕДИТ 91-9
– отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.

Приобретение основных средств за плату является самым распространенным способом их поступления в организацию. При этом организация может приобретать основные средства, требующие монтажа и не нуждающиеся в нем.

В данной статье рассматривается учет приобретения основных средств, не требующих монтажа.

Приобретение основных средств, не требующих монтажа

Бухгалтерский учет

Для учета фактических затрат по приобретению машин, оборудования, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа, используется «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств». На данном счете формируется актива по правилам п.8 ПБУ 6/01. При этом исключаются НДС и другие возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Дебет 08-4 - Кредит 60
- отражены затраты на приобретение основного средства, не требующего монтажа.

Дебет 08-4 - Кредит 60, 70, 69, 71, 76, …
- отражены затраты на доставку, погрузочно-разгрузочные работы, хранение и прочие затраты, связанные с приобретением основного средства, не требующего монтажа.

Имущество, полностью пригодное для использования в деятельности организации, переводится в состав основных средств на «Основные средства» (или «Доходные вложения в материальные ценности»). В учете делается следующая запись.

Дебет 01 (03) - Кредит 08-4
- принят к бухгалтерскому учету объект в качестве основного средства (или доходного вложения в материальные ценности) по первоначальной стоимости.

Для приемки имущественных объектов (не требующих монтажа) используется акт приемки-передачи основного средства. Он может быть составлен на базе:

1. типовых форм, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1;
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а;
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1б;

2. форм, которые организация разработала самостоятельно.

При этом первичный документ должен содержать все обязательные реквизиты, указанные в ч.2 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).

Акт приемки-передачи основного средства оформляется в момент перехода права собственности на поступившее имущество от продавца к покупателю. Обычно это происходит на дату приобретения, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (поставки). Документ должен содержать заключение приемочной комиссии о возможности использования объекта и быть утвержден руководителем организации.

На основании акта приемки-передачи и сопроводительных документов (товарных накладных, технической документации и т.д.) работники бухгалтерии открывают инвентарную карточку, куда заносят данные о включении актива в состав основных средств. Согласно ч.4 ст.9 Закона № 402-ФЗ карточка составляется в произвольной форме или с использованием унифицированных форм №№ ОС-6, ОС-6а.

Порядок учета НДС

Согласно правилам п.8 ПБУ 6/01 и абз.2 п.1 ст.257 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом при покупке основного средства, не включается в его первоначальную стоимость. Она подлежит вычету на основании п.1 и п.2 ст.171 НК РФ (если иное не установлено гл.21 НК РФ). Но прежде чем предъявить налог к вычету, организация должна проверить свое право на возмещение. Для этого одновременно должны выполняться следующие условия:

1. имеется счет-фактура от поставщика с выделенной суммой НДС, оформленный в надлежащем порядке (п.1, п.2, п.5, п.6 ст.169 НК РФ, абз.1 п.1 ст.172 НК РФ);
2. основное средство приобретено для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ);
3. основное средство принято к учету (абз.3 п.1 ст.172 НК РФ);
4. не истекли 3 года после принятия на учет приобретенного основного средства (п.1.1 ст. 172 НК РФ).

Больше всего споров с контролирующими органами возникает по поводу реализации 3-го условия. Дело в том, что норма абз.3 п.1 ст.172 НК РФ не уточняет, о каком учете идет речь: о бухгалтерском или налоговом, и какой счет бухгалтерского учета идентифицируется с налоговым понятием «принято к учету».

Минфин России неоднократно выражал свою позицию по данному вопросу (письма: от 24.01.2013 г. № 03-07-11/19, от 16.08.2012 г. № 03-07-11/303, от 28.10.2011 г. № 03-07-11/290, от 02.08.2010 г. № 03-07-11/330, от 21.09.2007 г. № 03-07-10/20). Она сводится к тому, что вычет НДС при покупке имущества возможен только после отражения его на счете 01 «Основные средства», когда сформирован самостоятельный инвентарный объект. Аналогичный порядок возмещения налога применяется и в отношении сумм НДС по дополнительным затратам, связанным с приобретением основных средств.

Однако данная позиция является спорной, поскольку гл.21 НК РФ не связывает право на вычет НДС по приобретенному основному средству с его учетом на конкретном бухгалтерском счете. Это подтверждает и положительная арбитражная практика: суды, включая ВАС РФ, считают, что для возмещения налога важен факт оприходования товаров, работ, услуг (в т. ч. имущества). Прим этом бухгалтерский счет, на который они оприходованы, значения не имеет. Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС СЗО от 27.01.2012 г. № А56-10457/2011, ФАС МО от 15.09.2011 г. № А40-113023/09-126-735, ФАС УО от 24.08.2011 г. № Ф09-5226/11, Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. № 8349/07 и многих др.

Таким образом, организации необходимо решить самостоятельно, когда она будет предъявлять НДС к вычету по приобретенным основным средствам:

1. после принятия к учету на счет 01;
2. при отражении на счете 08.

Если компания последует второму решению, то свою правоту, скорее всего, придется отстаивать в суде. Организации, которые придерживаются официальной позиции чиновников, в учете сделают такие проводки.

Таблица 1 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1		08-4	60
2	Одновременно с проводкой п.1:	19	60
3	Отражены дополнительные расходы, связанные с покупкой основного средства: доставка, информационные и консультационные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и пр. (без НДС)	08-4	60, 70, 69, 71, 76, …
4	Учтен НДС по дополнительным расходам	19	60,71, 76 …
5		01	08-4
6		68	19
7	Предъявлен к вычету НДС по дополнительным расходам, связанным с покупкой основного средства	68	19

Пример 1 .

В марте ООО «МегаМаркет» приобрело и ввело в эксплуатацию картотечный шкаф для хранения личных дел сотрудников стоимостью 53 100 руб., в т. ч. НДС (18%) - 8 100 руб.

Справочные данные:

Решение.

В бухгалтерском учете ООО «МегаМаркет» сделает такие проводки.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март
1	Отражена покупная стоимость картотечного шкафа (без НДС)	08-4	60	45 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему объекту	19	60	8 100
3		01	08-4	45 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному картотечному шкафу	68	19	8 100

Конец примера

Пример 2 .

В январе АО «Завод металлоизделий» приобрело по договору купли-продажи новый металлообрабатывающий станок, не требующее монтажа, по цене 118 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 18 000 руб.

Доставка станка осуществлялась транспортным предприятием ООО «Перевозка». Ее стоимость составила 5 900 руб., в т. ч. НДС (18%) - 900 руб. В этом же месяце поступившее оборудование было принято к бухгалтерскому учету и введено в эксплуатацию.

Справочные данные: объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Решение.

Операция по приобретению основного средства будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
1	Отражена покупная стоимость металлообрабатывающего станка (без НДС)	08-4	60	100 000
2		19	60	18 000
3	Отражена стоимость доставки станка (без НДС)	08-4	60	5 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по доставке станка	19	60	900
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	105 000
6	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному станку	68	19	18 000
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по услугам доставки	68	19	900

Конец примера

В случае, если организация-покупатель перечисляет аванс в счет предстоящей поставки основного средства, то она имеет право заявить к вычету НДС с суммы предварительной оплаты (частичной оплаты) независимо от фактической даты отгрузки при соблюдении ряда условий (п.9 ст.172 НК РФ):

• имеется счет-фактура от продавца (поставщика) на сумму аванса;
• имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;
• договор купли-продажи (поставки) содержит условие о предварительной полной или частичной оплате.

Справка. Данный порядок учета НДС с авансов введен в действие с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ.

Сумма налога определяется расчетным путем по правилам п.4 ст.164 НК РФ . В соответствии с абз.1 п.1 ст.168 НК РФ организация-продавец обязана выставить организации-покупателю счет-фактуру на сумму аванса в течение 5 календарных дней, начиная со дня получения предварительной оплаты (полной или частичной). Документ составляется в двух экземплярах по одному для каждой из сторон сделки, при этом он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.5.1 ст.169 НК РФ :

Если продавец отгружает товар в течение 5 календарных дней после поступления аванса, то достаточно будет выставить счет-фактуру по факту отгрузки. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 12.10.2011 г. № 03-07-14/99, от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39. Правомерность этих выводов подтверждает ВАС РФ в Постановлении от 10.03.2009 г. № 10022/08.

Однако фискальные органы имеют на этот счет прямо противоположное мнение. ФНС России считает, что счет-фактура на аванс должна оформляться при любых обстоятельствах, независимо от того, когда произошла отгрузка товара в счет предварительной оплаты. Позиция налоговиков основана на норме абз.1 п.3 ст.168 НК РФ и изложена в письме ФНС России от 15.02. 2011 г. № КЕ-3-3/354.

Как мы видим единого решения по данному вопросу не выработано. Поэтому, если организация отказывается выписывать счета-фактуры на аванс, это, с немалой долей вероятности, может привести к разногласиям с проверяющими.

В том налоговом периоде, в котором покупатель получил право на вычет НДС с приобретенного основного средства необходимо:

1. восстановить ранее предъявленный к вычету НДС в размере, определяемом с суммы предоплаты, которая зачтена в счет оплаты за полученное основное средство (абз.3 пп.3 п.3 ст.170 НК РФ);
2. принять к вычету «входной» НДС по поступившему основному средству в общеустановленном порядке (п.2, п.12 ст.171 НК РФ).

Проводки будут такими.

Таблица 2 - Бухгалтерские проводки по учету приобретения основных средств, не требующих монтажа (если продавцу перечисляется аванс)

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
Предоплата
1	Произведена предварительная оплата (частичная или полная) в счет поставки объекта основных средств (включая НДС)	60-2*	51, 50
2	Предъявлен к вычету НДС с предоплаты на основании счета-фактуры на аванс	68	76-АВ**
Поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость объекта основных средств (без НДС)	08-4	60-1***
4	Одновременно с проводкой п.3: Учтен НДС по поступившему объекту на основании счета-фактуры поставщика	19	60-1
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4
6	Восстановлен НДС с предоплаты	76-АВ	68
7	Предъявлен к вычету НДС по приобретенному основному средству	68	19
8	Зачтена предоплата в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2
9	Произведена оплата счетов поставщика основного средства (при частичной предоплате)	60-1	51, 50

<*> 60-2 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по выданным авансам;
<**> 76-АВ - субсчет счета 76 для отражения НДС с выданных авансов;
<***> 60-1 - субсчет счета 60 для учета расчетов с поставщиками по приобретенным основным средствам.

Пример 3 .

В начале марта ООО «Транс-Инвест» заключило договор на поставку сейфа для бухгалтерского отдела стоимостью 94 400 руб., в т. ч. НДС (18%) - 14 400 руб. (транспортные расходы включены в стоимость товара).

Согласно условиям договора общество должно произвести предоплату в середине марта в размере 47 200 руб. (в т. ч. НДС (18%) - 7 200 руб.), что и было сделано в установленный срок. После поступления денежных средств на расчетный счет поставщик оформил и выставил покупателю счет-фактуру на аванс с указанием суммы НДС.

Поставка сейфа была произведена в начале апреля. Поставщик предоставил счет-фактуру на стоимость отгруженного товара. В этом же месяце поступивший объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. ООО «Транс-Инвест» погасила свои обязательства по оплате перед поставщиком.

Справочные данные: организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО).

Решение.

В учете бухгалтер ООО «Транс-Инвест» сделает следующие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март: предоплата
1	Перечислена предоплата поставщику (включая НДС)	60-2	51	47 200
2	Предъявлена к вычету сумма НДС с предоплаты на основании счета-фактуры поставщика	68	76-АВ	7 200
Апрель: поступление ОС
3	Отражена покупная стоимость сейфа (без НДС)	08-4	60-1	80 000
4	Учтена сумма «входного» НДС по поступившему оборудованию	19	60-1	14 400
5	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	80 000
6	Восстановлена сумма НДС в предоплаты	76-АВ	68	7 200
7	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному сейфу	68	19	14 400
8	Произведен зачет предоплаты в счет расчетов за приобретенное основное средство	60-1	60-2	47 200
9	Отражено перечисление денежных средств на дату окончательного расчета	60-1	51	47 200

Конец примера.

Налог на прибыль

При покупке объекта основных средств организация несет определенные расходы, которые в бухгалтерском учете будут включаться в его первоначальную стоимость, а в налоговом - нет. В таблице 3 приведен перечень таких расходов, порядок учета которых основан на буквальном толковании норм законодательства.

Таблица 3 - Признание расходов, связанных с приобретением основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете

Вид расходов	Порядок признания
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Суммы, уплачиваемые продавцу (поставщику) объекта основных средств (кроме НДС, а также других возмещаемых налогов)
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы по доставке объекта основных средств и доведению его до состояния готовности к эксплуатации	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой объекта основных средств
	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.14, пп.15 п.1 ст.264 НК РФ)
Государственные пошлины, уплачиваемые при покупке объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ)
Расходы на услуги посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ)
Иные затраты, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости
	п.8 ПБУ 6/01	абз.2 п.1 ст.257 НК РФ
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение объекта основных средств (за исключением инвестиционных активов)	Учитываются в составе прочих расходов (п.7 ПБУ 15/2008)
Расходы на уплату процентов по кредитам и займам, взятых на приобретение инвестиционных активов	Учитываются в первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 15/2008)	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)
Командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ)
Суммы страховых взносов в ПФР, ФОМС, ФСС, ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	Учитываются в первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 6/01)	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1, пп.45 п.1 ст.264 НК РФ)

Дополнительные затраты, которые сопровождают покупку основных средств, возникают довольно часто. Однако их налоговый учет не настолько однозначен, насколько это представлено в таблице 3.

Прежде чем учесть, или не учесть тот или иной вид расходов в первоначальной стоимости объекта основных средств, необходимо проанализировать нормы налогового законодательства: абз.2 п.1 ст.257 НК РФ , п.5 ст.270 НК РФ , п.4 ст.252 НК РФ . Кроме того, следует учитывать точку зрения Минфина и ФНС России по данным вопросам. В отношению отдельных затрат у этих ведомств уже сложилось стойкое мнение (таблица 4).

Таблица 4 - Расходы, которые безопасней учитывать в первоначальной стоимости основных средств

Вид расходов	Порядок учета для целей налогообложения	Разъяснения содержатся
Таможенные пошлины и таможенные сборы	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку связаны с приобретением основных средств	в письме Минфина России от 08.07.2011 г. № 03-03-06/1/413, от 01.06.2007 г. № 03-03-06/2/101
Государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости или транспортного средства	Включаются в первоначальную стоимость, за исключением ситуации, когда объект на момент госрегистрации уже эксплуатируется	в письмах Минфина России от 11.02.2011 г. № 03-03-06/1/89, от 04.03.2010 г. № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 г. № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 г. № 03-03-06/1/195
Консультационные и юридические услуги	Включаются в первоначальную стоимость, если услуги оказаны до момента ввода объекта в эксплуатацию	в письме Минфина России от 06.02.2012 г. № 03-03-06/1/70
Лицензии (неисключительные права) на программы для ЭВМ	Включаются в первоначальную стоимость, поскольку основное средство без лицензии работать не может	в письме ФНС России от 13.05.2011 г. № КЕ-4-3/7756

Если организация при учете расходов, связанных с приобретением основных средств, занимает позицию, противоположную позиции чиновников, то такой подход чреват налоговыми рисками и судебными разбирательствами.

Для того, чтобы в текущем учете отразить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02). Различия в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств приводят к возникновению вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, которые образуют отложенные налоговые активы (обязательства).

Пример 4 .

В начале мая ООО «РусЛес» приобрело бортовой КАМАЗ стоимостью 2 360 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 360 000 руб. Организация направила своего работника в командировку с целью доставки автомобиля. Ему были выданы под отчет денежные средства в размере 10 000 руб., из которых было израсходовано:

• на суточные - 1 500 руб. (по 750 руб. за 2 суток);
• на проживание - 3 000 руб. без НДС (по 1 500 руб. за 1 сутки);
• на ГСМ - 3 500 руб.

Остаток подотчетных средств был возращен работником после возвращения из командировки и предоставления авансового отчета. В этом же месяце объект был принят в состав основных средств и введен в эксплуатацию. Его приобретение будет отражено в учете следующими проводками.

Справочные данные:

1) организация является плательщиком НДС;
2) в соответствии с учетной политикой ООО «РусЛес» для целей бухгалтерского и налогового учета:

- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1);
3) приказом руководителя для транспортного средства КАМАЗ установлен срок полезного использования - 6 лет или 72 месяца (4-я амортизационная группа).

Примечание. Расходы на уплату госпошлины за регистрацию транспортного средства в ГИБДД в условиях данного примера не рассматриваются.

Ситуация 1. Командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Решение

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	08-4	60	2 000 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по транспортному средству	19	60	360 000
3	Выданы денежные средства под отчет работнику из кассы организации	71	50	10 000
4	Включены расходы на суточные в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	1 500
5	Включены расходы на проживание в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	71	3 000
6	Отражены расходы на ГСМ	10	71	3 500
7	Возвращены работником неизрасходованные денежные средства в кассу организации	50	71	2 000
8	Включены расходы на ГСМ в первоначальную стоимость объекта основных средств	08-4	10	3 500
9	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию	01	08-4	2 008 000
10	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному транспортному средству	68	19	360 000

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля формируется из тех же затрат, что и в бухгалтерском учете, поэтому временные разницы не возникают.

Ситуация 2. В бухгалтерском учете командировочные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства, а в налоговом учете списываются единовременно в состав прочих расходов.

Решение

Расхождения в формировании первоначальной оценки объекта в бухгалтерском и налоговом учете наглядно представлены в таблице ниже.

№ п/п	Расходы на приобретение основных средств	Первоначальная стоимость основных средств
		в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Покупная стоимость КАМАЗа (без НДС)	2 000 000	2 000 000
2	Расходы на суточные	1 500	-
3	Расходы на проживание	3 000	-
4	Расходы на ГСМ	3 500	-
ИТОГО		2 008 000	2 000 000

Расходы на командировку будут признаваться текущими:

В бухгалтерском учете - по мере списания стоимости основного средства через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования;
- в налоговом учете - в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В результате этого возникают налогооблагаемые временные разницы, которые образуют отложенные налоговые обязательства (ОНО):

• ОНО = Налогооблагаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль).

В учете наряду с проводками формирования бухгалтерской первоначальной стоимости объекта основных средств (таблица из ситуации 1 примера) будут сделаны такие записи.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражено начисление ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 1 500 руб. х 20% = 300 руб.)	68	77	300
2	Отражено начисление ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 3 000 руб. х 20% = 600 руб.)	68	77	600
3	Отражено начисление ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 3 500 х 20% = 700 руб.)	68	77	700

ОНО подлежит ежемесячному списанию, начиная с месяца начала начисления амортизации в бухгалтерском учете, т. е. с июня.

Расчет амортизации (А) линейным методом в бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 2 008 000 руб. х 100% / 6 л. = 334 666,67 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 334 666,67 руб. / 12 мес. = 27 888,89 руб.

Расчет ОНО для списания в отчетном месяце:

1. ОНОмес. = ОНО / 6 л. / 12 мес.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь
1	Отражено начисление амортизации по КАМАЗу за июнь	20	02	27 888,89
2	Отражено списание ОНО по расходам на суточные (расчет: ОНО = 300 руб. / 6 л. /12 мес. = 4,17 руб.)	77	68	4,17
3	Отражено списание ОНО по расходам на проживание (расчет: ОНО = 600 руб. / 6 л. /12 мес. = 8,33 руб.)	77	68	8,33
4	4 Отражено списание ОНО по расходам на ГСМ (расчет: ОНО = 700 руб. / 6 л. /12 мес. = 9,72 руб.)	77	68	9,72

Бухгалтерские проводки по начислению амортизации и погашению ОНО, аналогичные тем, что были отражены в бухгалтерском учете в июне, будут делаться ежемесячно в течение срока полезного использования КАМАЗА до момента полного списания его стоимости (или снятия с учета).

Конец примера.

В бухгалтерском учете актив может быть признан основным средством раньше, чем в налоговом учете. Все зависит того, когда готовый для использования объект введен в эксплуатацию. Если даты принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету приходятся на разные отчетные месяцы, формируются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

Стоит напомнить , что для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства достаточно подготовить его к использованию по функциональному назначению (при соблюдении прочих ). В налоговом учете объект необходимо ввести в эксплуатацию. В этом и заключается главное отличие бухгалтерских критериев признания основных средств от требований налогового законодательства.

Пример 5.

В середине мая ООО «ТехноЦентр» приобрело для нового работника - системного администратора компьютер стоимостью 59 000 руб., в т. ч. НДС (18%) - 9 000 руб. Приобретенный объект пригоден для эксплуатации. Руководитель своим приказом установил срок полезного использования компьютера - 2,5 года или 30 месяцев (2-я амортизационная группа).

Сотрудник был принят на работу в начале июня.

Справочные данные:

1) организация находится на общей системе налогообложения (ОСНО);
2) в соответствии с учетной политикой ООО «ТехноЦентр» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Поскольку поступивший компьютер полностью готов к использованию, в мае организация примет его к бухгалтерскому учету в состав основных средств. Операцию она отразит следующими проводками.

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май
1	Отражена покупная стоимость компьютера (без НДС)	08-4	60	50 000
2	Учтена сумма «входного» НДС по приобретенному объекту	19	60	9 000
3	Объект принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости	01	08-4	50 000
4	Предъявлена к вычету сумма «входного» НДС по приобретенному компьютеру	68	19	9 000

Для целей налогообложения прибыли объект будет признан амортизируемым имуществом в июне, когда новый сотрудник станет его эксплуатировать. Амортизация по объекту начнет начисляться:

• в бухгалтерском учете - с 1-го июня (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства);
• в налоговом учете - с 1-го июля (с 1-го числа месяца, следующим за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная стоимость х Норма амортизации = 50 000 руб. х 100% / 2,5 г. = 20 000 руб.
2. Амес = Агод / 12 мес. = 20 000 руб. / 12 мес. = 1 666,66 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 50 000 руб. / 30 мес. = 1 666,66 руб.

Расчет показывает, что величина амортизации, которая будет признаваться в расходах для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, является одинаковой, поэтому суммовых расхождений здесь не возникает.

По причине того, что в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основному средству учитываются в расходах на месяц раньше чем в налоговом учете, образуются вычитаемые временные разницы, которые формируют отложенные налоговые активы (ОНА):

• ОНА по расходам на амортизацию = Вычитаемая временная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = 1 666, 66 руб. х 20% = 333,33 руб.

В конце июня в учете будут отражены такие записи.

ОНА подлежит списанию в месяце признания расходов на амортизацию в налоговом учете, поэтому в июле бухгалтер сделает следующую проводку.

Но в виду того, что в конце июля для целей бухгалтерского учета по основному средству будет начислена амортизация уже за 2-й месяц срока полезного использования, снова образуется вычитаемая временная разница и следовательно ОНА.

Записи по начислению амортизации, а также формированию и погашению ОНА будут производиться в учете ежемесячно в течение всего срока полезного использования компьютера до полного погашения его стоимости либо списания с учета.

Расхождения, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, представлены в таблице ниже.

Месяц	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
	амортизация	начисление ОНА	списание ОНА	амортизация
июнь	1 666,66	333,33	-	-
июль	1 666,66	333,33	333,33 (за июнь)	1 666,66
август	1 666,66	333,33	333,33 (за июль)	1 666,66
сентябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за август)	1 666,66
.......	.......	.......	.......	.......
В конце срока полезного использования
ноябрь	1 666,66	333,33	333,33 (за октябрь)	1 666,66
декабрь	-	-	333,33 (за ноябрь)	1 666,66

» № 24 /2008

Иногда у организации нет возможности приобрести новое оборудование.Поэтому приходится довольствоваться тем, которое уже побывало в использовании. Посмотрим, как отразить покупку такого основного средства в налоговом и бухгалтерском учете, как его амортизировать и рассчитывать налог на имущество.

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Организация, которая купила или получила безвозмездно бывшее в эксплуатации основное средство, должна отразить его приобретение в налоговом и бухгалтерском учете. Для этого необходимо сформировать первоначальную стоимость данного объекта. Чтобы начать начисление амортизации по такому основному средству, нужно определить еще и срок его полезного использования.

Формируем первоначальную стоимость

Бывшее в эксплуатации основное средство принимается к налоговому и бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Принципы формирования первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете различаются.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов. Это установлено в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ говорится, что все расходы организации, связанные с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества, не учитываются в целях налогообложения прибыли

Приведенная норма вместе с положениями пункта 5 статьи 270 НК РФ определяет, что любые элементы затрат на приобретение или создание основных средств (оплата труда, начисления на оплату труда, материальные и прочие расходы) сами по себе не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Они лишь формируют первоначальную стоимость основных средств при условии, что данные объекты впоследствии будут введены в эксплуатацию. Например, суммы государственных пошлин за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД, таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным) основным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств (письмо Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101).

Исключением из указанного порядка являются проценты по займам инвестиционного характера, учитываемые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов. Но и здесь есть логика. Ведь осуществление организацией таких затрат определяется не столько фактом создания или приобретения имущества, сколько временным отсутствием у компании свободных денежных средств. Таким образом, данные суммы нельзя напрямую отнести к операциям по приобретению или созданию объекта основных средств.

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ)

В бухгалтерском учете в первоначальную стоимость ОС не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01)

В отличие от налогового учета госпошлины, таможенные пошлины и сборы в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01)

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Так сказано в пункте 8 ПБУ 6/01.

Бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно вообще не упоминаются. Значит, можно сделать вывод, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам. Это подтверждается пунктом 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. В нем говорится, что приведенный порядок определения первоначальной стоимости основных средств действует в отношении новых и бывших в эксплуатации объектов.

Итак, фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в бухгалтерском учете складываются:

• из сумм, уплачиваемых поставщику или продавцу объекта;
• стоимости доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования;
• сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• стоимости информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств;
• таможенных пошлин и таможенных сборов;
• невозмещаемых налогов и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Напомним, что из пункта 8 ПБУ 6/01 было исключено требование о включении в первоначальную стоимость основных средств процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта к бухгалтерскому учету. Указанное правило применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 год. Несмотря на это, порядок учета процентов по займам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления основного средства, не менялся. До конца 2008 года они по-прежнему увеличивают первоначальную стоимость объекта. Основанием является пункт 25 ПБУ 15/01 .

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного основного средства, бывшего в эксплуатации, скорее всего будет различаться в налоговом и бухгалтерском учете. Очевидно, что в бухучете она будет составлять большую величину. Пренебречь правилами ведения бухгалтерского учета и отражать бывшее в употреблении основное средство в бухучете по первоначальной стоимости, определенной для налогового учета, нельзя. Дело в том, что в этом случае организация занизит налог на имущество, который, как известно, исчисляется по данным бухгалтерского учета.

В налоговом учете срок полезного использования основного средства организация определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта. При этом она руководствуется статьей 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в (далее - Классификация). Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования компания устанавливает согласно техническим условиям или рекомендациям организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

В отношении основных средств, бывших в употреблении, предусмотрены специальные правила. Организация, которая приобрела такой объект, вправе уменьшить срок его полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Это указано в пункте 12 статьи 259 НК РФ.

То есть при использовании линейного метода норма амортизации по основному средству, бывшему в эксплуатации, определяется таким образом:

К = x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

Срок полезного использования основного средства - это период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ)

Если амортизация по основному средству, бывшему в употреблении, начисляется нелинейным методом, используется формула:

К = x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

Р - количество месяцев эксплуатации данного объекта предыдущими собственниками.

Поскольку в пункте 12 статьи 259 НК РФ говорится именно о праве компании, то она не обязана уменьшать срок полезного использования подобных объектов с учетом времени их работы у других владельцев. Иначе говоря, организация, купившая бывшее в употреблении основное средство, может установить срок его полезного использования по общим правилам, действующим для новых объектов.

Пример 1

В ноябре 2008 года ООО «Парус» приобрело у ЗАО «Фрегат» копировальный аппарат фирмы Xerox, бывший в употреблении, за 36 300 руб. (без учета НДС). В акте о приеме-передаче объекта основных средств продавец указал, что он эксплуатировал данный аппарат в течение 15 месяцев.

Согласно Классификации копировальный аппарат относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет (от 37 до 60 месяцев). При вводе объекта в эксплуатацию ООО «Парус» определило срок его полезного использования в налоговом учете равным четырем годам (48 месяцам), а также решило уменьшить срок полезного использования копировального аппарата на количество месяцев его эксплуатации у предыдущего владельца. Таким образом, ООО «Парус» для целей налогообложения прибыли установило срок полезного использования объекта - 33 месяца (48 мес. – 15 мес.).

Допустим, срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками оказался равным или даже превысил срок его полезного использования, определенный организацией на основании Классификации. Тогда компания вправе самостоятельно установить срок полезного использования этого основного средства (п. 12 ст. 259 НК РФ). Правда, она должна учесть требования техники безопасности и другие факторы.

По мнению автора, не следует устанавливать срок полезного использования такого объекта меньше одного года. Ведь правило, предусмотренное в пункте 12 статьи 259 НК РФ, распространяется только на амортизируемое имущество. То есть на имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Однако при наличии определенных факторов, подтвержденных документально, организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования такого объекта менее одного года.

Пример 2

В октябре 2008 года ЗАО «Витязь» приобрело у сторонней организации офисную мини-АТС за 21 000 руб. (без учета НДС). Согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств мини-АТС эксплуатировалась у организации-продавца в течение шести лет (72 месяцев).

По Классификации офисные мини-АТС относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от пяти до семи лет (от 61 до 84 месяцев). Срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками превысил минимальный срок полезного использования, предусмотренный Классификацией (72 мес. > 61 мес.). Поэтому, учитывая рекомендации изготовителя и компании, занимающейся техническим обслуживанием телефонного оборудования, ЗАО «Витязь» самостоятельно определило срок полезного использования мини-АТС для целей налогового учета - четыре года (48 месяцев).

С 2009 года приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ)

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта пересматривается, если в результате проведенной реконструкции или модернизации первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта были улучшены или повышены (п. 20 ПБУ 6/01)

Внимание! Изменения с 2009 года: согласно новой редакции статьи 258 НК РФ право уменьшить срок полезного использования основного средства, бывшего в эксплуатации, на период его работы у предыдущих собственников будет предоставляться только при линейном методе начисления амортизации. Основание - пункт 7 статьи 258 НК РФ . При этом срок полезного использования таких основных средств может быть определен как срок их полезного использования, установленный предыдущим собственником и уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Как и до 2009 года, если срок фактического использования подобного объекта у предыдущих владельцев окажется равным или превысит срок его полезного использования, установленный согласно Классификации, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При применении нелинейного метода начисления амортизации компания с 2009 года сама устанавливает срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении, без его уменьшения на период фактической эксплуатации бывшими владельцами.

В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства, включая бывшие в эксплуатации объекты, организация определяет при принятии объекта к учету (п. 20 ПБУ 6/01). Он устанавливается исходя из следующих факторов:

Ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Если объект получен при реорганизации или в виде вклада в уставный капитал

Организация получила основное средство, бывшее в употреблении, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. Как определить срок его полезного использования?

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 14 статьи 259 НК РФ. В нем говорится, что в подобной ситуации организация вправе взять за основу срок полезного использования объекта, установленный предыдущим собственником, и уменьшить его на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Данное правило продолжит действовать и в 2009 году. Правда, оно будет распространяться лишь на объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом

В ПБУ 6/01 прямо не указана возможность уменьшения срока полезного использования основного средства, бывшего в употреблении, на период его эксплуатации предыдущими собственниками. Несмотря на это, организация, которая приобрела такой объект, может при определении срока его полезного использования учесть данный период. Важно, чтобы установленный срок был обоснован. Иначе говоря, она вправе из срока полезного использования, определенного исходя их технических и иных факторов, вычесть количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Любая организация стремится сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Поэтому, принимая к учету бывшее в эксплуатации основное средство, целесо образно установить одинаковые сроки полезного использования данного объекта и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Тем более что это не противоречит ни правилам ведения налогового учета, ни принципам бухгалтерского учета.

Классификация, применяемая в целях налогового учета, может использоваться и при установлении сроков полезного использования основных средств в бухгучете (п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1)

Следовательно, компания может выбрать один из двух способов:

Определить срок полезного использования объекта исходя из Классификации (технических характеристик, рекомендаций изготовителей, требований техники безопасности и других факторов) и не уменьшать его на период эксплуатации у предыдущих владельцев;

Установить срок полезного использования на основании Классификации (технических характеристик, рекомендаций изготовителей, требований техники безопасности и других факторов) и уменьшить его на количество месяцев (лет) эксплуатации основного средства бывшими собственниками.

Вместе с тем организация вправе выбрать различные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете. Ведь, как мы выяснили, первоначальная стоимость основного средства, бывшего в употреблении, определяется в налоговом и бухгалтерском учете по-разному. Значит, и ежемесячные суммы амортизации по такому объекту в целях бухучета и налогообложения скорее всего совпадать не будут. Поэтому организации в любом случае придется применять ПБУ 18/02.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, ООО «Парус» в целях бухгалтерского учета применяет Классификацию. Это установлено в бухгалтерской учетной политике организации.

В ноябре 2008 года, принимая копировальный аппарат к бухгалтерскому учету, организация уменьшила срок полезного использования данного объекта на количество месяцев его эксплуатации у предыдущего собственника. Таким образом, в бухучете компания установила такой же срок полезного использования основного средства, как и в налоговом учете, - 33 месяца.

Подтверждаем срок полезного использования документами

Фактический срок, на протяжении которого основное средство эксплуатировалось предыдущими владельцами, необходимо подтвердить документально. Об этом не раз говорилось в письмах Минфина России . Например, можно использовать такие документы:

Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 или акт о приеме-передаче групп объектов основных средств по форме № ОС-1б. В случае приобретения здания или сооружения оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а. В формах № ОС-1 и ОС-1а предусмотрен раздел 1, в котором отражаются сведения о состоянии основного средства на дату передачи. Этот раздел заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика). В нем, в частности, указываются фактический срок эксплуатации объекта у предыдущего владельца и установленный им срок полезного использования. Аналогичная информация содержится и в форме № ОС-1б, только в общей таблице;

Копию инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма № ОС-6) или инвентарной карточки группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а), составленных предыдущим собственником объекта. Копия инвентарной карточки должна быть заверена подписями главного бухгалтера и руководителя компании, передающей основное средство, и скреплена печатью. В этом документе содержатся все сведения об объекте основных средств, причем заполненные передающей стороной.

Если указать срок фактического использования в акте приема-передачи объекта или получить копию инвентарной карточки у предыдущего собственника невозможно, следует иметь в наличии один из следующих документов:

Паспорт транспортного средства ;

Свидетельство о государственной регистрации недвижимости, технический паспорт здания, его копия или выписка из него. В документе должен быть указан год постройки здания.

При покупке иных объектов основных средств (не транспортных средств и не объектов недвижимости) подтверждением может служить официальное письмо от предыдущего собственника с указанием срока фактического использования данного объекта.

Амортизация по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинает начисляться с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, но не ранее ввода их в эксплуатацию (п. 8 ст. 258 НК РФ)

Допустим, организация не может документально подтвердить срок эксплуатации основного средства бывшими владельцами. Тогда она не вправе уменьшать срок полезного использования такого объекта. В подобном случае компания самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства на основании Классификации. В аналогичном порядке следует устанавливать срок полезного использования подержанного имущества, приобретенного у физического лица.

Начисляем амортизацию

В налоговом учете амортизация по основным средствам, бывшим в употреблении, начисляется по общим правилам, установленным в статье 259 НК РФ. То есть организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (был продан, передан безвозмездно, внесен в виде вклада в уставный капитал другой организации и т. п.).

Организация выбирает, каким методом - линейным или нелинейным - она будет начислять амортизацию в налоговом учете. Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения. Исключением являются лишь здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы. По перечисленным объектам амортизация начисляется только линейным методом. Это установлено в пункте 3 статьи 259 НК РФ. Сумма амортизационных отчислений рассчитывается по норме амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования (п. 3 ст. 259 НК РФ). Как уже отмечалось, при наличии подтверждающих документов срок полезного использования основного средства может быть уменьшен на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, приобретенный копировальный аппарат был введен в эксплуатацию в ноябре 2008 года, имеется акт по форме № ОС-1. В соответствии с учетной политикой, применяемой для целей налогообложения, амортизация по данному объекту начисляется линейным методом.

ООО «Парус» определило срок полезного использования объекта равным 33 месяцам. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1100 руб. (36 300 руб. : 33 мес.). Начиная с декабря 2008 года организация ежемесячно будет уменьшать налогооблагаемую прибыль на 1100 руб.

С 2009 года при применении нелинейного метода амортизация будет начисляться отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а при линейном методе - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ)

Порядок расчета амортизационных отчислений по каждому из четырех возможных способов начисления амортизации в бухучете установлен в пункте 19 ПБУ 6/01

В бухгалтерском учете приобретение подержанного имущества и начисление амортизации по нему отражается так же, как и принятие к учету новых основных средств. Первоначальная стоимость объекта формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств». Аналитический учет на счете ведется по каждому приобретаемому объекту основных средств.

После ввода объекта в эксплуатацию и оформления акта о приеме-передаче объекта основных средств (по одной из форм - № ОС-1, ОС-1а или ОС-1б) сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08-4 в дебет счета 01 «Основные средства» .

Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат 20, 25, 26, 44 и др.

В отличие от налогового учета амортизацию в бухгалтерском учете можно начислять одним из четырех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ указывается в бухгалтерской учетной политике.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3. В бухгалтерском учете ООО «Парус» начисляет амортизацию линейным способом. В ноябре 2008 года в бухгалтерском учете организации сделаны записи:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

36 300 руб. - отражена первоначальная стоимость приобретенного копировального аппарата, бывшего в употреблении;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

36 300 руб. - введен в эксплуатацию копировальный аппарат.

Сумма ежемесячной амортизации составляет 1100 руб. (36 300 руб. : 33 мес.) в месяц. Начиная с декабря 2008 года ООО «Парус» ежемесячно делает проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44…) КРЕДИТ 02

1100 руб. - начислена амортизация.

Рассчитываем налог на имущество

Налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом говорится в пункте 1 статьи 374 НК РФ. Значит, основные средства, бывшие в эксплуатации и принятые новым собственником к бухгалтерскому учету, также являются объектом обложения данным налогом.

Налоговой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ при расчете налога учитывается имущества, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Другими словами, чтобы не исказить расчеты по налогу на имущество организаций, важно правильно сформировать первоначальную стоимость подержанного имущества и определить срок его полезного использования. Как уже отмечалось, организация вправе учесть при этом количество месяцев (лет) эксплуатации данного основного средства бывшими собственниками. Ведь сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств приносит организации экономические выгоды или доход (см. письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77)

C 2009 года согласно ПБУ 15/2008, утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, суммы процентов включаются только в первоначальную стоимость инвестиционных активов. В остальных случаях они отражаются как прочие расходы.

Утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Основные средства в бухгалтерском учете представляют собой важный и в некоторых аспектах сложный участок учета. Ведь любое движение ОС (приобретение фирмой или выбытие из производства) требует от бухгалтеров организации четкого понимания правил и норм учета, касающихся именно ОС. О том, что следует знать специалистам в первую очередь, пойдет речь в данной статье.

Учет основных средств на предприятии в 2017-2018 годах: что изменилось

В первую очередь специалистам учета на предприятии следует отчетливо представлять разницу и сходство в подходах к отражению ОС и операций с ними в бухгалтерском и налоговом учете ОС.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для того, чтобы фирма могла считать определенное оборудование своим основным средством, объект должен соответствовать следующим критериям:

• предположительный срок использования объекта превышает 12 месяцев;
• объект приобретен для использования в хоздеятельности предприятия, а не для перепродажи;
• актив способен приносить экономическую выгоду предприятию;

До 01.01.2016 критерий первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете совпадал с таковым в налоговом: ОС считалось оборудование, стоимостью более 40 000 руб. Но с 01.01.2017 в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ были внесены поправки, в соответствии с которыми ОС стало признаваться в целях налогообложения только имущество, превышающее по стоимости 100 000 руб. При этом данное увеличение лимита распространяется только на принятые с 01.01.2016 ОС. В бухучете величина лимита до сих пор не изменилась: амортизируемым имуществом признается актив стоимостью более 40 000 руб. В связи чем между налоговым и бухучетом образуются налогооблагаемые временные разницы.

Каждый объект ОС относится к определенной амортизационной группе, а его стоимость списывается в расходы в течение определенного временного промежутка.

Основное изменение в учете ОС, которое привнес 2017 год, - изменение кодов Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), в связи с которым изменились сроки амортизации некоторых ОС, а некоторые виды ОС были перенесены в другую амортизационную группу. Новые нормы применяются в отношении объектов ОС, введенных в эксплуатацию после 01.01.2017.

ВАЖНО! Если объект был введен в эксплуатацию до 01.01.2017 и после вступления в силу новых ОКОФ оказался в другой амортизационной группе или у него изменился срок полезного использования, норму амортизации пересчитывать не нужно.

О нюансах мы рассказывали в материале .

Порядок бухучета поступления ОС в фирме

Когда компания приобретает (или получает) ОС, задача специалистов бухучета обеспечить корректное отражение факта поступления ОС в фирму, а также последующий учет ОС в бухгалтерской отчетности.

Первое, что следует сделать в данном контексте, — определить первоначальную стоимость объекта ОС. Поэтому важно знать, из чего такая стоимость складывается.

Как следует из п. 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость определяется путем сложения всех затрат, которые компания по факту совершила для того, чтобы приобрести объект и довести его до состояния, когда его можно эксплуатировать на производстве, а именно:

• Цена приобретения или цена постройки. Если ОС для компании построил контрагент, затраты можно подтвердить с помощью акта приема-передачи, накладной, акта выполненных работ и т. д.

ВАЖНО! Цену следует включать в первоначальную стоимость без НДС. НДС учитывается в стоимости ОС, только если такое ОС фирма будет использовать для необлагаемой НДС деятельности.

• Суммы, затраченные на доставку объекта от изготовителя (прежнего собственника) до компании. Для бухгалтерии подтверждением данной части первоначальной стоимости ОС будет выступать транспортная накладная либо путевой лист (когда фирма самостоятельно привезла себе ОС).
• Расходы, которые компания вынуждена была понести, чтобы объект стал пригодным к использованию в производстве. К данной группе затрат относятся затраты на монтаж, отладку и т. д.
• Если компания объект ОС ввезла из-за рубежа, то в составе первоначальной стоимости можно также учесть таможенные пошлины и сборы, указанные в декларации. На это, в частности, указала ФНС РФ в письме от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@.
• Госпошлина, если ее уплата необходима для того, чтобы объект мог использоваться фирмой в производстве. Подтверждением таких затрат может выступать простое платежное поручение об уплате пошлины.
• Какие-либо иные затраты, которые вынуждена была понести фирма в связи с приобретением ОС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Коренное отличие бухгалтерского учета от налогового состоит в том, что он позволяет учитывать в первоначальной стоимости инвестиционного актива проценты по кредитам, которые фирме пришлось взять с целью приобретения такого актива (п. 7 ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). В налоговом же учете проценты — это всегда внереализационные расходы.

Пример формирования стоимости ОС в бухгалтерском учете на базе 1С ЕРП версия 8.3 представлен ниже:

После того как специалист компании подсчитает итоговую величину первоначальной стоимости ОС, такой объект можно принимать к учету. Для этого компании следует оформить , после чего открыть по объекту специальную .

ВАЖНО! Компании следует знать, что даже если ОС необходимо зарегистрировать в органах госвласти, данная процедура не будет влиять на момент принятия к бухучету. Такой момент в любом случае наступает на дату, когда определена первоначальная стоимость объекта ОС.

Амортизация и переоценка ОС в бухучете

ОС фирма в течение времени эксплуатации амортизирует, т. е. постепенно переносит его стоимость на счет 02.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Амортизация в учете по используемому ОС не должна прерываться. Исключение существует лишь для законсервированных более чем на 3 месяца ОС, а также для ОС, восстановление которых должно продлиться дольше 12 месяцев (пп. 17, 23 ПБУ 6/01).

Вместе с тем специалистам по учету следует помнить, что некоторые категории ОС не нужно амортизировать. К ним относятся, к примеру, земельные участки.

Также у фирмы есть право производить переоценку своих ОС, т. е. производить перерасчет как стоимости ОС, так и сумм ранее начисленной амортизации. Это следует из п. 15 ПБУ 6/01. Такая переоценка должна осуществляться на конец каждого года. При этом результаты переоценки (значение дооценки или уценки) могут, как влиять на финансовые результаты компании, так и увеличивать/уменьшать добавочный капитал фирмы.

Подробнее о переоценке ОС см. в статье .

Организация бухгалтерского учета при продаже ОС

Если компания решает продать ОС, то у специалиста по бухучету возникает задача корректно показать факт продажи в бухгалтерской отчетности. Какие бухгалтерские последствия влечет за собой продажа ОС?

1. На дату продажи (перехода прав собственности к новому хозяину) компании-продавцу следует отразить доход. Такой доход учитывается в составе прочих и аккумулируется на счете 91 (по кредиту).

ВАЖНО! Доходом выступает только чистая цена продажи, без НДС. Однако на счет 91 сначала зачисляется весь доход, после чего сумма НДС по ОС отражается проводкой по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

2. Продажа ОС влечет за собой необходимость отнесения остаточной стоимости по такому ОС на прочие расходы фирмы.

Об особенностях бухучета продажи ОС узнайте .

В части документального оформления продажи ОС компании следует помнить, что факт передачи ОС покупателю фиксируется актом приемки-передачи.

Что важно помнить при продаже недостроенных объектов

На практике нередко возникают случаи, когда компания решает продать недостроенное будущее ОС, к примеру, склад или здание. Здесь также следует помнить некоторые особенности бухучета.

В частности, доходы от продажи таких недостроенных объектов также считаются прочими доходами и относятся на кредит счета 91 в той сумме, которую за объект заплатил покупатель.

Однако, поскольку недостроенный объект еще не был признан фирмой в качестве ОС, он не имеет сформированной первоначальной стоимости. Возникает вопрос, что следует включать в расходы.

ВАЖНО! Как на то указывают пп. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, в данной ситуации в прочие расходы (дебет счета 91) фирме следует включить те затраты, которые она уже понесла в связи со строительством ОС (фактически сложившаяся на дату продажи стоимость объекта), а также, если актуально, сопутствующие продаже затраты (к примеру, на гонорар посреднику и др.).

Как и в случае с продажей ОС, при реализации недостроенного объекта доход возникает (и показывается в отчетности) на дату, когда права собственности перешли к приобретателю.

Нюансы бухучета передачи ОС в уставный капитал ООО

Если фирма решила передать свое бывшее ОС в уставный капитал другой организации, следует помнить, что такую передачу также необходимо оформить соответствующим актом. Он может быть составлен как в свободной форме, так и с использованием шаблона по форме ОС-1. При этом важно, чтобы в таком акте была отражена остаточная стоимость ОС, а также величина НДС, который фирма должна будет восстановить в связи с передачей ОС в качестве вклада в УК иной компании.

Далее. Переданное ОС оценивается участниками принимающей организации для определения размера вклада, осуществленного таким ОС. Поэтому компании важно понимать, что если участники оценят ОС по стоимости, превышающей его учетную стоимость, то разницу фирма отнесет на свои доходы (кредит счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76, предназначенным для учета задолженности фирмы по вкладу в УК сторонней компании). В обратном случае, если акционеры оценили ОС в меньшем размере, чем то было указанно в бухгалтерских документах фирмы, получается, что фактически задолженность по вкладу в УК погашена не до конца. Поэтому разницу следует включить в состав прочих расходов и списать на дебет счета 91.

Начислять ли амортизацию на ОС, полученный в качестве взноса в УК, читайте .

Ликвидация ОС в бухучете

Ликвидация ОС имеет некоторые особенности в плане бухучета.

Во-первых, поскольку дохода за выбывшее ОС получено фирмой не было, компания должна будет показать в учете только расходы. К расходам (отражаемым по дебету счета 91) в данном случае будут относиться следующие:

• остаточная стоимость ликвидируемого ОС;
• сумма затрат на работы (как собственные, так и выполненные третьими лицами), которые непосредственно сопутствовали ликвидации ОС;
• величина НДС, который фирме пришлось восстановить в связи с ликвидацией ОС.

Какие проводки составляются при выбытии объекта ОС см . в материале .

Во-вторых, специалистам, ответственным за бухучет ОС, не следует забывать, что в результате ликвидации фирма получает какие-либо новые материальные запасы. Их необходимо учесть на счете 10 (по дебету) в корреспонденции с увеличением прочего дохода фирмы (кредит 91).

О том, как учесть издержки при ликвидации ОС, читайте .

Итоги

Бухгалтерский учет основных средств в 2017-2018 годах в большинстве своем следует осуществлять в том же порядке, что и ранее. А именно принимать к учету ОС на дату доведения до состояния готовности к эксплуатации. Впоследствии при продаже ОС полученное вознаграждение включается в доходы, а остаточная стоимость ОС — в расходы. Аналогичные правила распространяются и на продажу недостроенных объектов. При этом специалистам важно помнить: несмотря на то, что в налоговом учете стоимостной критерий для признания объекта ОС увеличился до 100 000 руб., в бухгалтерском учете он не изменился и по-прежнему составляет 40 000 руб.