Д о 2009 года бизнес-сообщество имело право обжаловать в суде любой ненормативный правовой акт фискальных служб, не обращаясь предварительно в вышестоящий налоговый орган. Можно было даже направить апелляцию одновременно и арбитрам, и в руководящую инспекцию. Как поступить, определяла сама компания.

С 2009 года апелляцию на решение налоговиков привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение можно подать в суд лишь после того, как оно будет обжаловано в вышестоящем .

Устанавливая обязательность досудебного (административного) обжалования, Налоговый кодекс недостаточно полно и определенно регламентирует процедурные моменты этой операции. ФНС в письме от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63 обратила внимание, что нормы глав 19 и 20 НК РФ не дают ответов на ряд практических вопросов:

• как оформить начало (конец) производства по рассмотрению жалобы;
• каковы процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебной апелляции;
• какие требования предъявляются к форме и содержанию жалобы;
• когда жалоба может быть оставлена без рассмотрения и последствия этого и т.д.

В такой ситуации внимание к, казалось бы, второстепенным процедурным вопросам приобретает большое значение.

Избранные акты

Требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании распространяется не на все виды ненормативных правовых актов фискальных органов. В пункте 5 статьи 101.2 Налогового кодекса перечислены решения, которые неукоснительно должны пройти досудебную процедуру. Так, речь идет о решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в этом. Иные ненормативные правовые акты налоговых органов НК РФ не обязывают предварительно апеллировать в вышестоящем налоговом органе. К примеру, действия (бездействие) должностных лиц инспекций арбитры могут рассмотреть без административного обжалования.

Срок для обращения в суд (после соблюдения досудебного порядка) отсчитывается со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено обжалуемое решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Этот порядок учитывает особенности вступления в силу актов, для которых досудебная апелляция с 2009 года обязательна.

Решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, подлежат исполнению не со дня их вынесения, а со дня вступления в силу (п. 7 ст. 101, п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 101 НК РФ для названных решений установлен специальный порядок вступления в силу:

• по истечении 10 рабочих дней со дня вручения;
• в случае подачи апелляционной жалобы со дня утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

По правилам пункта 2 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть с учетом содержания пункта 9 статьи 101 НК РФ срок на подачу апелляции ограничен 10 рабочими днями. Даже при частичном обжаловании решения оно не вступает в силу в полном объеме до дня утверждения вышестоящим налоговым органом.

Разграничив даты вынесения акта и вступления его в силу, законодатель переориентировал процедуры исполнения решения с даты вынесения на момент вступления в силу. Так, требования об уплате налога, пеней и штрафа направляются в течение 10 рабочих дней после вступления решения в силу (п. 2 ст. 70, подп. 2, 3 ст. 101.3 НК РФ). Соответственно, от даты вступления решения в силу зависит и срок вынесения решения о взыскании налога, пеней и штрафа ().

Если по тем или иным причинам требования выставлены до рассмотрения апелляционной жалобы (на основании не вступившего в силу решения), суды признают их недействительными.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

ФАС Московского округа в постановлении от 16.04.2008 г. № КА-А40/3094-08 удовлетворил заявление компании о признании недействительным требования инспекторов об уплате налога, сбора, пеней, штрафа от 17.04.2005 г. При этом арбитры отметили, что 02.04.2007 г. организация получила решение фискального органа о привлечении к налоговой ответственности, а 16.04.2007 г. подала на него апелляционную жалобу. В соответствии с положениями пунктов 2, 6, 7 статьи 6.1 НК РФ обжалуемый акт не вступил в законную силу. Налоговая инспекция, вынесшая решение, не вправе производить действия, связанные с его исполнением, до дня вступления в силу. Значит, требование было направлено в отсутствие законных оснований.

Аналогичное мнение арбитры ФАС Московского округа высказали в постановлении от 27.03.2008 г. № КА-А40/2481-08.

«Жалобные» сроки

Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган (см. Таблицу 1).

Обжаловать действия (бездействие) должностных лиц, а также ненормативные правовые акты можно в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Исключение составляют решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответст венности за налоговое правонарушение, сроки обжалования которых установлены абзацами 3 и 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ. Так, предоставляется:

• 10 рабочих дней с момента вручения на апелляцию акта, не вступившего в силу;
• 1 год с даты вынесения на обжалование вступившего в силу решения.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, когда целесообразно обжаловать акт: до или после его вступления в силу. Однако следует учитывать, что:

• вступившее в силу решение будет исполняться вне зависимости от факта его апелляции в вышестоящем налоговом органе, если только не будет удовлетворено ходатайство предприятия о приостановлении его действия (п. 3 ст. 138 НК РФ);
• обязательное досудебное обращение в вышестоящую инспекцию предусмотрено и для тех случаев, когда в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу.

Статья 101.4 НК РФ

В практике возник вопрос о возможности обжалования путем подачи апелляционной жалобы решений, вынесенных на основании статьи 101.4 НК РФ.

Дело в том, что статья 100.1 НК РФ разграничивает порядок рассмотрения дел о правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок и иных мероприятий фискального контроля:

• нарушения, ставшие очевидными во время камеральной или выездной проверки, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ;
• проступки, вскрывшиеся в результате иных мероприятий налогового контроля (за исключением прописанных в статьях 120, 122 и 123 НК РФ), разбираются в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.

При этом обе статьи НК РФ, 101 и 101.4, предусматривают вынесение решений о привлечении к ответственности (или об отказе) за совершение налогового правонарушения.

Разграничив даты вынесения и вступления в силу актов по итогам фискальных проверок, Налоговый кодекс не устанавливает срока вступления в силу для решений на основании статьи 101.4 НК РФ, отличного от даты их вынесения. При этом на них не распространяется порядок, прописанный в статье 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

Иными словами, положения Налогового кодекса не позволяют установить период, в течение которого решение, вынесенное согласно статье 101.4 НК РФ, считается не вступившим в силу, что исключает его обжалование путем подачи апелляционной жалобы. Следует также обратить внимание, что в НК РФ по-разному урегулированы и вопросы выставления требований. Согласно пункту 10 статьи 101.4 НК РФ требование об уплате штрафа выставляется на основании вынесенного решения, а требование по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Особенности апелляционной жалобы

Специфика апелляционных жалоб заключается в том, что они подаются в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который в течение трех дней после получения апелляции обязан направить ее со всеми материалами в вышестоящую инспекцию (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Нарушение приведенного порядка подачи апелляционной жалобы не столь безобидно, как может показаться на первый взгляд.

Выступая 3 декабря 2008 года на заседании Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, замруководителя департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Сергей Разгулин , что если апелляция направлена непосредственно в вышестоящий налоговый орган, она считается поданной с нарушением порядка, что приведет к отказу в ее рассмотрении по процедурному основанию.

Жалобу подписывает налогоплательщик или его представитель (в этом случае прикладывают доверенность). В ней указывают предмет обжалования, излагают факты, которые приводят в свою защиту. Отсутствие этих обязательных реквизитов, отметил Сергей Разгулин, также влечет отказ в удовлетворении апелляции по причинам процедурного характера.

На возможность направить жалобу по почте Минфин указал в письме от 27.07.2007 г. № 03-02-07/1-350. При этом днем ее представления считается дата почтового отправления с описью вложения.

Поскольку 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы исчисляется со дня вручения решения, важно, каким образом реализуется эта процедура. В соответствии с пунктом 13 статьи 101 НК РФ копия акта фискального органа вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения компанией.

Финансовое ведомство в письме от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 уточнило, что решение «считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)».

Очевидно, что разъяснение Минфина направлено главным образом на то, чтобы разрешить ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от получения решения. Однако основания для распространения положений статей 46, 68, 69, а также пункта 5 статьи 100 НК РФ на порядок вручения копии решения по результатам налоговой проверки, который урегулирован пунктом 13 статьи 101 НК РФ, отсутствуют.

При отправке копии акта по почте срок на апелляцию будет отсчитываться с момента его фактического получения налогоплательщиком, а не с расчетной даты.

В качестве дополнительной аргументации на случай возникновения спора приведем сравнение с правилами вручения решений по результатам иных мероприятий налогового контроля (п. 11 ст. 101.4 НК РФ). Эти правила, в отличие от пункта 13 статьи 101 НК РФ, прямо предусматривают, что если фирма уклоняется от получения копии решения, оно пересылается заказным письмом и считается полученным после 6 дней с момента отправки. Разница в правовом регулировании обусловлена тем, что в данном случае точно установлена дата вручения решения по результатам налоговой проверки для расчета срока его вступления в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Участие в рассмотрении жалобы

Еще один из важных вопросов - участие налогоплательщика в рассмотрении материалов его жалобы.

Представители Минфина заявляют, что в НК РФ не предусмотрена обязанность вышестоящей инспекции извещать подавшего апелляцию о дате и месте ее рассмотрения, равно как и его участие в рассмотрении материалов жалобы.

В то же время, если не предприняты меры, которые позволили бы налогоплательщику участвовать в рассмотрении ее материалов, решение по результатам проверки может быть признано незаконным (п. 14 ст. 101 НК РФ). Однако такого же прямого требования обеспечить участие налогоплательщика в разбирательстве жалобы на это решение НК РФ не содержит. Налоговики придерживаются аналогичной позиции.

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Письмо ФНС от 02.06.2008 г. № ММ-9-3/63

Кодекс РФ об административных правонарушениях предусматривает явку лица или его законного представителя, в отношении которого вынесено решение по делу при рассмотрении жалобы. Вместе с тем Кодексом (имеется в виду НК РФ. - Прим. автора) данная процедура не предусмотрена, но зачастую возникают случаи, когда при рассмотрении жалобы необходимо участие сторон налогового спора.

Часть 2 статьи 45 Конституции РФ устанавливает, что каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Одна из возможных рекомендаций, если налогоплательщик заинтересован в участии при рассмотрении материалов жалобы, - письменное ходатайство (желательно с обоснованием важности присутствия). НК РФ не упоминает о таком обращении, однако и не исключает его возможность. Поскольку судебная практика, подтверждающая обязательность обеспечения возможности участвовать подавшему жалобу в ее рассмотрении, отсутствует, ходатайство повысит вероятность того, что апелляция будет рассмотрена в присутствии налогоплательщика.

Решение по жалобе

В пункте 2 статьи 140 НК РФ перечислены виды принимаемых по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решений. Так, вышестоящая инспекция вправе:

1. оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
2. отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение;
3. отменить решение и прекратить производство по делу.

Следует обратить внимание на ситуацию, когда решение по результатам налоговой проверки будет отменено полностью и вышестоящий налоговый орган вынесет новое . Следует ли предварительно обжаловать его в ФНС? Представляется, что налогоплательщик вправе сразу же обратиться с его апелляцией в суд. Законодатель не выдвигает условия о продолжении досудебного «марафона», а требование об обращении с жалобой в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, организация выполнила.

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). После вступления в силу оно в течение 3 дней направляется в инспекцию, вынесшую первоначальное решение. Также о нем в 3-дневный срок со дня принятия сообщается в письменной форме подавшему жалобу.

Срок на принятие решения по жалобе может быть продлен не более чем на 15 рабочих дней. В НК РФ оговорена единственная причина такого продления - получение у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Законодатель пытается устранить возможность использования предоставленного срока для истребования документов (информации), касающихся деятельности налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, а также фактического проведения дополнительной проверки.

Пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет признание недействительным (незаконным) решения вышестоящей инспекции, равно как не приводит автоматически к вступлению в силу решения по результатам налоговой проверки.

Нельзя согласиться с мнением некоторых специалистов о том, что невозможно начисление пеней в период с даты истечения срока на вынесение решения до фактического его принятия вышестоящим налоговым органом, каким бы справедливым оно не представлялось. Пени обусловлены наличием недоимки. Любые отклонения от данного порядка должны быть специально оговорены в НК РФ, как это, например, предусмотрено для случаев использования разъяснений финансовых, налоговых или других уполномоченных органов (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Если срок рассмотрения апелляционной жалобы прошел, то решение по результатам налоговой проверки не может быть исполнено, поскольку оно подлежит исполнению только со дня вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

При нарушении вышестоящим налоговым органом срока вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о признании незаконным бездействия вышестоящей инспекции.

Срок обращения в суд

Реализуя право на обжалование в судебном порядке, налогоплательщик руководствуется как нормами соответствующих процессуальных кодексов, так и положениями НК РФ (см. Таблицу 1).

Как указывалось ранее, согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу.

Статья 198 АПК РФ предусматривает, что заявление о признании недействительным акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Конечно, что годичный срок обжалования вступившего в силу решения не соотносится с 3-месячным, дающим право на обращение в суд в порядке, установленном частью 4 статьи 198 АПК РФ, влечет риск пропуска срока обращения в суд. К рассматриваемой ситуации применимы выводы, которые содержатся в постановлении Президиума ВАС от 20.11.2007 г. № 8815/07. Арбитры указали, что срок, прописанный в части 4 статьи 198 АПК РФ, следует применять с учетом положений НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не могут препятствовать реализации права на внесудебное разрешение налоговых споров.

Сложные вопросы

До настоящего времени не нашел однозначного разрешения вопрос о возможности доначисления вышестоящей инспекцией налогов и пеней в размере, большем, чем в первоначальном решении.

Судебно-арбитражная практика

В постановлении от 01.03.2007 г. № А29-4792/2006А ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что из содержания подпункта 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ, в силу которого по итогам рассмотрения жалобы вышестоящая инспекция вправе изменить решение или вынести новое, не следует, что коррективы могут быть только в сторону уменьшения налоговых обязательств компании.

На практике встречаются не только доначисление налогов и пеней, но и иные случаи «пробюджетного» устранения недостатков решения по результатам налоговой проверки (ликвидация счетных ошибок, ошибок при квалификации правонарушений и т.д.), о чем свидетельствует содержание судебных.

Конечно, такие случаи исключены при судебном обжаловании (арбитры не увеличат налоговые обязательства, установленные оспариваемым решением), поэтому налогоплательщикам, ранее следовавшим преимущественно судебным процедурам, необходимо предельно внимательно отнестись к нюансам административного обжалования.

Приведем выводы Сергея Разгулина по вопросу о пределах пересмотра решений. Так, представитель Минфина заявил, что если в результате налоговой проверки отказано в привлечении к ответственности (начислены налог и пени) либо вынесено решение о привлечении к ответственности, но в отношении какой-то определенной ситуации, вышестоящая инспекция не вправе привлечь компанию к ответственности по тому составу, который не был выявлен в результате проверки. Поскольку рассматривается именно жалоба, а не материалы проверки.

Заключение

В заключение отметим, что до настоящего времени в публикациях встречалось утверждение, что налоговые органы руководствуются в практической работе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС от 17.08.2001 г. № БГ-3-14/290. Однако имеется значительно более поздний Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном , утвержденный приказом ФНС от 24.03.2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@#, который имеет пометку «ДСП».

В условиях, когда процедура досудебного обжалования является обязательной, представляется, что регламент должен стать общедоступным (публичным) документом. Открытый доступ к данной информации позволит налогоплательщикам с высокой долей вероятности прогнозировать действия налоговых органов и планировать собственные, что будет способствовать большей определенности процессуальных отношений.

Сноски

Свернуть Показать

Как происходит досудебное урегулирование налоговых споров в 2019 году. Что такое налоговый спор и каким образом можно избежать судебного разбирательства в сфере налогообложения.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

В сфере налогообложения всегда существовало огромное количество конфликтов. Споры между сторонами редко решались мирным путем, поэтому приходилось обращаться в суд.

Это привело к загруженности судов и постоянному затягиванию рассматриваемых дел.

Процедура досудебного регулирования, успешно применяемая во многих странах мира, принесла огромную пользу сторонам налоговых споров и в России.

Базовые сведения

Очень часто между сторонами возникают различные юридические споры. Особенно часто они случаются в области экономических и гражданских правоотношений.

Это вынуждает их обращаться в суд, но это не всегда устраивает стороны. Дело в том, что судебное разбирательство затягивается, что никому не выгодно.

Поэтому многие участники конфликта стараются не доводить дело до суда, а решить спор между собой. Эта процедура называется досудебным урегулированием.

Они привлекают к этому третью сторону и стараются все решить достаточно мирно. Процедура досудебного урегулирования также успешно используется и при разрешении налоговых споров.

Урегулирование до суда подразумевает:

• анализ спора;
• оценка причин, значимых для обжалования;
• анализ норм законодательства;
• оформление претензии.

Что это такое

Любой спор может решиться без участия судьи. Для этого сторонам достаточно заключить .

В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, эта процедура происходит, несмотря на нежелание сторон. То есть урегулирование вне судебной системы делится на добровольное и обязательное.

При этом стороны могут быть даже категорически против досудебного урегулирования и настаивать на судебном разбирательстве. Это так называемый промежуточный этап, предшествующий суду.

В случае с налоговыми спорами обращение в вышестоящий налоговый орган, а не в суд, было делом добровольным.

Но с 2019 года досудебное урегулирование споров в сфере налогообложения является для налогоплательщиков обязательным. Часто налоговые споры возникают из-за непонимания отдельных норм налогового законодательства.

Из-за этого возникают различные нарушения, которые выясняются во время . И если налогоплательщик не согласен с решением проверяющих, он может обжаловать его.

К жалобе можно приложить и различные дополнительные документы, но налоговые органы могут их не учитывать ().

Тем не менее, в налоговой службе могут рассмотреть:

• документы, которые являются подтверждением тех причин, на которых основываются все требования лица;
• расчеты сумм;
• доверенность, если прошение подается не самим налогоплательщиком.

Законодательство предусматривает и определенный срок подачи прошения. Он составляет 1 год со дня вручения лицу решения на основании налоговой проверки.

В случае если жалоба подается позже этого срока, то ее могут принять только вследствие серьезной причины для такого пропуска.

Участие самого налогоплательщика в рассмотрении его просьбы не предусмотрено. Но в некоторых случаях ему будет предложено присутствовать на разбирательстве.

Сроки обжалования жалоб зависят во многом от самого предмета спора. Если решение налоговой службы не вступило в силу, то для подачи прошения в проверяющее подразделение дается 10 дней.

Другие акты, а также действия налоговых служб можно оспорить в течение календарного года. Вышестоящий налоговый орган может проигнорировать жалобу лица.

И это будет абсолютно законно, но только в некоторых случаях. Основания для этого утверждены ст. 139.3 НК РФ:

• в документе отсутствует личная подпись физического лица;
• жалоба подана после того, как указанные сроки для этого прошли;
• жалоба отозвана обратно;
• уже одна или несколько жалоб были поданы на этих основаниях ранее.

Управление досудебного урегулирования налоговых споров зависит от специального подразделения, которые функционируют в налоговых органах.

Отдел, рассматривающий прошение плательщика, должен в течение 5 дней принять решение об отказе.

Еще 3 дня дается на то, чтобы об этом сообщили лицу. При этом налогоплательщику должны выслать письменное уведомление с указанием причины.

Важно знать, что в случае отказа рассмотреть жалобу, можно все исправить и отправить новую (). Раньше такого права у физических и юридических лиц не было.

Какая эффективность

О том, насколько удобна современная система решения спорных ситуациях без привлечения суда, говорят многие специалисты этой области. Особенно, когда эта процедура стала обязательной.

Эффективность досудебного урегулирования налоговых споров 2019 год заключается в первую очередь в том, что оно позволяет комфортно и без каких-либо трудностей выяснить налоговые отношения.

В то время как этап судебного разбирательства не только экономически не выгоден, но еще и является затратным по времени.

Видео: Верховный Суд — налоговые споры по земельному налогу

Досудебное урегулирование освобождает налогоплательщика от присутствия во время принятия решения. К тому же, эффективность этого способа давно доказана в других странах.

Это позволяет совершенствовать налоговый контроль, и к тому же, улучшить процедуру взаимодействия налоговых служб и налогоплательщиков.

С другой стороны, многие специалисты указывают на недостаточное консультирование граждан, что приводит к недоверию с их стороны.

Преимущества

Среди плюсов досудебного урегулирования можно отметить следующее:

• рассмотрение жалобы редко превышает 1 месяц;
• обращение в вышестоящий орган за помощью для лиц является бесплатной услугой, в то время как при судебном рассмотрении приходится нанимать адвоката и оплачивать пошлину;
• при рассмотрении споров соблюдается конфиденциальность, что позволяет не волноваться за свою репутацию;
• вышестоящий налоговый орган не может принять решение, которое способствует ухудшение положения налогоплательщика;
• вся процедура досудебного урегулирования довольно проста и не требует от налогоплательщика каких-то особых требований;
• узнать о том, на какой стадии рассмотрения находиться жалоба, можно не только письменно. Для этого на сайте ФНС работает специальный электронный сервис «Узнать о жалобе».

Недостатки

Минусом досудебного регулирования можно назвать то, что многие налогоплательщики недостаточно проинформированы в этом вопросе. Отсюда огромное количество

Досудебное разрешение налоговых споров

*Данный материал старше трёх лет. Вы можете уточнить у автора степень его актуальности.

Досудебное разрешение налоговых споров

Первая практика, касающаяся обязательной процедуры досудебного разрешения налоговых споров.

Процедура досудебного разрешения налоговых споров фактически состоит из трех стадий:

1. Досудебное разрешение спора в налоговом органе, в котором зарегистрирован налогоплательщик (рассмотрение материалов налоговой проверки).
2. Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе (апелляционное производство).
3. Оспаривание в вышестоящий налоговый орган решения нижестоящего налогового органа, вступившего в законную силу (стадия факультативна и не является предметом настоящей статьи).

I. Досудебное разрешение спора в налоговом органе, проводившем проверку налогоплательщика (рассмотрение материалов налоговой проверки)

1. Процедура рассмотрения акта проверки и материалов налоговой проверки нижестоящим налоговым органом достаточно подробно регламентирована и принципиально за последнее время не менялась (ст.101 НК РФ).

2. В целом эта процедура обеспечивает необходимый уровень защиты прав налогоплательщика: он вправе присутствовать при рассмотрении материалов, высказываться, представлять документы (в том числе новые, которые налоговый орган не запрашивал и не исследовал при проведении проверки).

3. В большинстве случаев считаем целесообразным, разумным и необходимым участие представителей налогоплательщика (юриста и бухгалтера) при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа.

Понятно, что рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является объективным и беспристрастным, цель налогового органа - доначисление налогов, а отнюдь не вынесение законного и обоснованного решения.

Тем не менее, даже при таком - необъективном - подходе при рассмотрении возражений налогоплательщика участие представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов позволяет:

• убрать из решения нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности очевидные ошибки (арифметические или фактические);
• изменить позицию налогового органа, сформулированную в акте проверки (фактически - позицию конкретного инспектора, проводившего проверку) в случае очевидно неправильного применения закона либо бесспорного расхождения этой позиции с арбитражной практикой.

II. Досудебное разрешение спора в вышестоящем налоговом органе
(апелляционное производство)

1. С 01 января 2009 года обжалование в суд решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности возможно только после предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган: закон установил для этого случая обязательный досудебный порядок.

При этом обязательный досудебный порядок введен половинчато и непоследовательно: установлен только для двух указанных в законе решений, в отношении остальных решений налогового органа, а также действий налогового органа и его бездействия, обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган законом не установлено.

2. Декларируемые цели введения обязательного досудебного порядка связаны, в основном, с интересами государства: это снижение загруженности судей, ускорение и удешевление правосудия.

Председатель ВАС РФ А.А.Иванов еще в 2005 году указывал, что «досудебное урегулирование конфликтов» является одним из способов снижения загруженности судов. По мнению А.А.Иванова, «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан» .

Принципиально: защита прав налогоплательщиков либо вообще не называется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров, либо указывается в качестве второстепенной (третьей-четвертой) цели данного порядка.

Существенного снижения загруженности судов как цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров не произошло. По данным ВАС РФ, за первое полугодие 2008 года арбитражные суды рассмотрели 49 605 дел по налоговым спорам, за первое полугодие 2009 года - 43 252 дела (только на 12,8% меньше).

3. Введение апелляционного производства не привело к какому-либо заметному уменьшению судебных налоговых споров, поскольку существующая сейчас процедура апелляционной проверки решений нижестоящих налоговых органов неэффективна и не позволяет налогоплательщику в полной мерезащитить свои права, в частности, по следующим причинам:

3.1. Процедура рассмотрения вышестоящим органом жалобы налогоплательщика является в настоящее время полностью закрытой, находится вне сферы какого-либо контроля (в том числе судебного).

Действующий сейчас Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке, утвержден Приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. №САЭ-4-08/44дсп@, имеет пометку «ДСП».

Ранее действовал аналогичный Регламент, утвержденный Приказом МНС РФ от 17 августа 2001 года №БГ-3-14-/290. Абзац 1 п.8.3 этого Регламента допускал возможность приглашения вышестоящим налоговым органом налогоплательщика «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ».

Однако Регламент 2001 года был отменен Приказом МНС России от 16 июля 2004 года №САЭ-4-14/44дсп@.

Показательно, что Регламент 2001 года - официально опубликованный нормативный акт - был отменен приказом, имеющим гриф «для служебного пользования», нигде не опубликованным и не зарегистрированным.

С 2004 года соответствующие регламенты рассмотрения жалоб налогоплательщиков вводятся и отменяются приказами ФНС РФ с грифом «для служебного пользования», их содержание неизвестно налогоплательщикам.

Более того, само ФНС РФ признает неэффективность существующего правового регулирования правил рассмотрения жалоб налогоплательщика. В Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 налоговый орган признает: «... названный Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, является исключительно внутренним документом налоговых органов, а его использование в ряде случаев само по себе повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства. Таким образом, проблема отсутствия ряда норм, устанавливающих процессуальный порядок досудебного рассмотрения и урегулирования жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов РФ, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ, сохраняет свою актуальность и в настоящее время. К таковым относятся, в частности, отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого, исчерпывающего порядка осуществления налоговыми органами производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков».

Поскольку процедура досудебного обжалования решений налогового органа является обязательной, регламент рассмотрения жалоб во внесудебном порядке должен быть общедоступным (публичным) документом: зарегистрированым в Министерстве юстиции РФ и опубликованным в установленном порядке.

3.2. Принципиальный дефект процедуры рассмотрения жалоб налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе - отсутствие в ней самого налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает прямо обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о дате и времени рассмотрения его жалобы и обеспечивать ему возможность присутствовать при рассмотрении жалобы.

Соответственно, налогоплательщик на практике лишен возможности участвовать в рассмотрении своей жалобы, представлять документы, давать пояснения, заявлять ходатайства (например, о проведении экспертиз, о допросе свидетелей) и реализовывать иные процессуальные гарантии, аналогичные тем, которые представляются ему при рассмотрении акта проверки и материалов налоговой проверки налоговым органом (ст.101 НК РФ).

В юридической литературе высказано интересное и разумное предложение о том, что налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое присутствие. Налоговый кодекс РФ не запрещает такое ходатайство и предполагает, что это заявление налогоплательщика должно быть, как минимум, рассмотрено.

Более того, постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02 февраля 2009 года по делу №А12-10757/2008 было признано недействительным решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика - исключительно по мотивам того, что налогоплательщик, заявивший ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в его присутствии, тем не менее, не был уведомлен налоговым органом о месте и времени рассмотрения жалобы. Определением ВАС РФ от 24 июня 2009 года по делу №ВАС-6140/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано, поскольку «тройка» судей ВАС РФ согласилась с позицией нижестоящих судов, указав, что арбитражные суды правильно руководствовались ст.45 Конституции РФ (каждый вправе защищать свои права всеми законными способами), подп.7 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (предусматривающей общее право налогоплательщика предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов), а также исходя из того, что все неясности налогового законодательства (в том числе вопрос о правах и гарантиях налогоплательщика в апелляционном производстве) должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

3.3. Законодательством не установлена четкая и подробная процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы налогоплательщика.

Даже налоговый орган в упоминавшемся уже Письме ФНС РФ от 02 июня 2008 года №ММ-9-3-/63 признает: «кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом, определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, закон не содержит» .

Нормы 19 и 20 глав НК РФ не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при рассмотрении жалоб налоговыми органами, - таких, как:

• процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
• основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу;
• основания оставления жалобы без рассмотрения;
• какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам;
• как и чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного представителя;
• последствия оставления жалобы без рассмотрения;
• порядок исчисления срока рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц;
• новое исчисление сроков при представлении заявителем новых документов и доводов);
• компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб;
• пересмотр решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами и др.

К указанным налоговым органом пробелам необходимо добавить также, во-первых, неурегулированность вопроса о возможности восстановления вышестоящим налоговым органом срока на апелляционное обжалование, пропущенного налогоплательщиком по уважительной причине; во-вторых, отсутствие в законодательстве указания о возможности (праве либо обязанности) налогового органа получать и рассматривать иные (новые) доказательства по делу, например, истребовать документы в различных органах, проводить допрос свидетелей, назначать экспертизы и т.д.

3.4. При рассмотрении апелляционной жалобы очевидно невозможна объективная и беспристрастная проверка решения, поскольку главной целью вышестоящего налогового органа, как и нижестоящего, является «пополнение бюджета».

Пока статистических показателей по числу поданных и удовлетворенных апелляционных жалоб налогоплательщиков нет. При этом 26 декабря 2008 года В.Н.Лизунов, начальник отдела налогового аудита Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области привел следующую статистику рассмотрения обычных жалоб налогоплательщиков: в 2008 году Управлением ФНС России по Свердловской области было рассмотрено 1119 жалоб, из них было удовлетворено 47% рассмотренных жалоб, то есть были отменены (изменены) решения нижестоящих инспекций или признаны их действия не соответствующими закону по 528 жалобам.

Цифра в 47% отмененных (измененных) решений налоговых органов является, на мой взгляд, нереальной и не соответствует действительности.

3.5. Налоговым кодексом РФ не введен запрет на ухудшение положения налогоплательщика по результатам апелляционного оспаривания решения налогового органа.

Смысл административного обжалования, на первый взгляд, заключается в устранении нарушений прав налогоплательщика, однако, как было указано выше, защита прав налогоплательщиков даже не декларируется в качестве цели введения обязательного досудебного порядка разрешения налоговых споров.

Соответственно, как показывает анализ складывающейся практики, кроме устранения нарушения прав налогоплательщика не исключена возможность «работы вышестоящего налогового органа над ошибками» нижестоящего, в том числе путем усиления аргументации, устранения допущенных нижестоящей инспекцией счетных ошибок, исправления ошибок при квалификации правонарушений и т.д.

Анализ судебных споров подтверждает, что такие ситуации встречаются на практике, например:

• заместитель руководителя УФНС России в результате рассмотрения жалобы принял решение об увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной ст.123 НК РФ, и оставил решение инспекции в остальной части без изменения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 сентября 2006 г. по делу №А79-1893/2006);
• в другом случае решением инспекции УФНС России была изменена квалификация налогового нарушения с п.2 ст.119 на п.1 ст.119 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2008 г. по делу №А42-1808/2007);
• еще в одном случае решением вышестоящего налогового органа была изменена резолютивная часть обжалуемого решения, увеличена сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. по делу №А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08).

Имеют место случаи доначисления по результатам рассмотрения жалоб налога, пеней и штрафа в большей сумме, нежели по оспариваемому налогоплательщиком решению. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. по делу №А29-4792/2006А указано: «В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».

Указанные факторы практически сводят к минимуму привлекательность апелляционного обжалования решения для налогоплательщика: единственный положительный момент апелляционного порядка для налогоплательщика - не вступление в силу решения налогового органа до момента рассмотрения его вышестоящим налоговым органом. Причем для затягивания вступления в силу решения налогового органа налогоплательщику достаточно подать формальную, без какого-либо обоснования и аргументации, апелляционную жалобу, после чего спокойно готовиться к арбитражному суду.

Общий вывод: введение обязательного досудебного порядка обжалования решения налогового органа не обеспечило соблюдение баланса прав и законных интересов налогоплательщика и налогового органа, не стало эффективной мерой защиты прав налогоплательщика, представляет собой, как правило, только повод для затягивания передачи спора для разрешения арбитражного суда.

К сожалению, и сейчас нельзя не согласиться с мнением А.В.Брызгалина, высказанным им в 2000 году в Комментарии к Налоговому кодексу РФ: «судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше».

К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. №2. С.4.

налоговое право, налоговые проверки, налоговые споры

Здмитрович Александра Сергеевна, Марченкова Вероника Юрьевна, Цветкова Наталья Евгеньевна,

студентки 3-го курса юридического факультета

Федерального государственного

образовательного бюджетного учреждения

высшего профессионального образования

«Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации»

Контактный телефон: 8 968 895 30 32

E-mail: leksy 07@ mail . ru

Секция: Правовое обеспечение финансовой деятельности государства

Досудебное урегулирование налоговых споров: актуальное состояние и перспективы развития.

Данная статья посвящена проблемам, возникающим в сфере досудебного урегулирования налоговых споров. В работе отмечены недостатки существующего механизма, проанализировано актуальное состояние, перспективы и предложены пути решения возникающих на практике проблем.

This article is devoted to problems arising in the area of pre-trial settlement of tax disputes. In this work are noted shortcomings of the existing mechanism, analyzed the current situation, prospects and ways of solving problems arising in practice.

Ключевые слова: досудебный порядок урегулирования налоговых споров, медиация, налоговые органы, налогоплательщики, обжалование, камеральные и выездные проверки, налоговое законодательство, законопроект.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров действует в РФ с начала 2009 года. Такой порядок включает в себя обжалование решений, вынесенных по итогам проверок налоговых органов, в вышестоящий орган.

Досудебное урегулирование налоговых споров представляет собой комплекс предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством Российской Федерации о рассмотрении обращений граждан и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора до суда.

Для начала коротко следует рассмотреть существующий порядок досудебного урегулирования налоговых споров.

В настоящее время в соответствии со ст. 101 НК РФ досудебное регулирование производится по правонарушениям, выявленным в ходе проведения камеральных и выездных проверок.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении / об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения в налоговой сфере может быть оспорено в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Из этого следует, что налогоплательщик, обращаясь в суд, должен подтвердить факт прохождения процесса досудебного урегулирования возникшего спора: к заявлению в суд следует приложить документ, который подтверждает факт обращения в вышестоящий налоговый орган по поводу обжалования уже вынесенного решения. В случае, если таковые сведения не предоставлены, суд не рассматривает заявление. Однако отказ не лишает заявителя возможности повторного обращения после прохождения процедуры досудебного урегулирования спора.

Механизма рассмотрения жалоб и принятия по ним решений в Налоговом кодексе РФ нет. В статьях 140, 141 регламентированы лишь основные моменты. Так, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение или жалобы на акт инспекции вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе: - оставить решение без изменения, а жалобу без удовлетворения; - отменить или изменить решение полностью или частично и принять новое решение (отменить акт инспекции); - отменить обжалуемое решение и прекратить производство по делу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен не более чем на 15 дней для запроса необходимых документов (информации). О решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 Налогового кодекса РФ). В случае если вышестоящий налоговый орган нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы, то организация, не дожидаясь результатов рассмотрения ее жалобы, вправе обратиться в суд для обжалования решения нижестоящего налогового органа.

Мировая практика дает нам множество примеров законодательного закрепления медиации. Так в США, Канаде, Великобритании и Германии 80% споров разрешаются в процедуре медиации, не доводя до суда, без вмешательства полиции или иных государственных органов. Имеющийся на сегодняшний день опыт ФРГ в данной сфере позволил еще раз убедиться в высокой эффективности данного метода по досудебному разрешению споров.

В Германии медиация гармонично встроена в систему правосудия. Досудебное рассмотрение и разрешение налоговых споров путем обжалования решений налоговых органов регулируется Положением (законом) «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин» (часть седьмая, § 347–367) от 16.03.1976 (в ред. от 30.07.2009 г.). Досудебным путем могут об жаловаться все решения, принимаемые налогово-финансовыми управлениями и местными финансовыми органами на основе Положения «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин». Таким образом, в Германии, в отличие от РФ, порядок досудебного обжалования распространяется не только на решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а буквально на все акты, принимаемые налоговой администрацией. Следует отметить, что досудебное обжалование - обязательная процедура для подачи жалобы в соответствующий суд.

Досудебное обжалование административного акта оформляется в виде возражения (протеста). Оно адресуется налоговому органу, издавшему обжалуемый акт. Решение по возражению принимается специальным подразделением по рассмотрению и разрешению досудебных жалоб того же налогового органа. Возражение должно быть допустимым по сущности и сроку, а также обоснованным.

Досудебное обжалование, как сказано выше, должно быть осуществлено в срок. Если досудебная жалоба поступает в налоговый орган с просрочкой, она опровергается без рассмотрения.

Предельный срок, в течение которого налоговый орган обязан рассмотреть жалобу, законом не установлен. Если рассмотрение затягивается, налогоплательщик вправе обратиться с суд с жалобой на бездействие налогового органа. Но сделать это можно не раньше 6 месяцев после подачи возражения или же в силу чрезвычайных обстоятельств. В результате только суд своим решением вправе назначить налоговому органу окончательный срок для рассмотрения досудебной жалобы.

Несмотря на подачу возражения, обжалованный акт по истечении месячного срока приводится в исполнение. Во избежание этого налогоплательщик имеет право обратиться с ходатайством о приостановлении исполнения обжалованного акта. Приостановить исполнение решения до окончательного рассмотрения возражения налоговый орган может и по собственной инициативе. Однако такой порядок применим исключительно в рамках досудебного обжалования.

Еще один показательный пример США. В Америке переговоры более распространены, и многие из них действительно заканчиваются успешно, а именно лишь около 10% споров доходят до суда.

На практике приблизительно 95% споров между Налоговой службой и налогоплательщиками разрешаются в досудебном порядке, по взаимному согласию.

Служба внутренних доходов США является структурным подразделением Департамента финансов США, однако, учитывая наличие нормотворческих компетенций, а также самостоятельность в вопросах осуществления своих полномочий, ее следует считать ведомством.

В рамках службы выделен профильный отдел, рассматривающий жалобы налогоплательщиков в рамках досудебной процедуры. Отдел формально входит в саму службу, но на деле не зависит от нее. В случае несогласия налогоплательщика с принятым решением, ему отправляется «девяностодневное письмо», уведомляющее его о невозможности дальнейшего разрешения спора в пределах досудебного режима.

В рамках административной процедуры налогоплательщики располагают правом обжаловать любые действия и решения службы внутренних доходов, а также на различных этапах процедуры урегулирования может иметь место заключение соглашений, которыми могут изменяться налоговые обязательства налогоплательщиков, имеющие юридическую силу.

Практика внесудебного обжалования позволяет урегулировать налоговые претензии справедливо и оперативно, снижая нагрузку на суды. По словам Дианы Райан, главы Управления IRS по рассмотрению апелляций, налогоплательщики активно используют право на обращение с жалобой в Управление для разрешения возникших налоговых претензий. Управление гарантирует независимость при рассмотрении апелляции и ее своевременное разрешение. Налогоплательщик вправе получать разъяснения о процессе рассмотрения его жалобы.

Непосредственно говоря о порядке рассмотрения жалобы стоит сказать, что начинается оно с изучения обстоятельств дела, соответствующего законодательства и судебных прецедентов. После этого анализируется риск доведения дела до суда. Если шансы выиграть дело составляют менее 30%, то управление предоставит налогоплательщику возможность урегулировать его. В случае, если договориться не удалось, то спор переходит на следующую стадию – административную апелляцию. Административные апелляции по таким спорам разбирает специальное подразделение налоговой службы, состоящее из налоговых юристов. Опять же специальное подразделение налогового аудита стремится уладить спор без судебного вмешательства. Так разрешается 90-95% поступающих споров.

Суд – третья стадия спора. У налогоплательщика, не удовлетворенного результатами двух этапов, есть 90 дней для того, чтобы решить, заплатить предъявленные налоговой службой суммы или оспорить их в суде. Отметим, что на всех стадиях рассмотрения судебного иска вплоть до принятия Судом решения у сторон есть возможность договориться, прийти к мировому соглашению.

Опыт зарубежных стран показывает, что налогоплательщики стремятся урегулировать споры в досудебном порядке, так как судебное разбирательство влечет за собой дополнительные расходы. К тому же налогоплательщики доверяют органам досудебного регулирования, они объективно рассматривают поступившие жалобы. В РФ же многие граждане не доверяют налоговым органам, считая их заведомо предвзятыми, в отличие от суда. Необходимо обеспечить прозрачность, объективность и независимость рассмотрения жалоб. А так же дать налогоплательщикам возможность обращаться в суд на бездействие налоговых органов, как это сделано в Германии.

В налоговом ведомстве проанализировали существующую на протяжении трех лет практику применения досудебного обжалования налоговых споров. Итогом анализа стал показатель, который говорит о сокращении количества налоговых споров, доведенных до суда. Каждый год количество разбирательств в судах по претензиям налоговиков к субъектам налогообложения уменьшается на 15-20%. За три года работы досудебного аудита пересмотра решений вышестоящими инстанциями поток судебных дел с участием фискалов сократился почти вдвое. Это доказывает и официальная статистика ВАС РФ. Причем споры, связанные с решениями по налоговым проверкам, составляют не более трети всех налоговых споров.

По иным видам споров не всегда возможно урегулировать ситуацию до суда. Тому есть несколько причин. Одна из них заключается в том, что процесс обжалования в вышестоящем налоговом органе обязателен лишь в случае, когда налогоплательщик собирается обжаловать в судебном порядке решение, которое было вынесено по итогам выездной или камеральной проверки. Следующая состоит в том, что подача иска в суд возможна исключительно в трехмесячный срок со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав (п. 4 ст. 198 АПК РФ). Боязнь упустить этот срок вынуждает его обратиться непосредственно в суд. В связи с этим налоговые органы подали инициативу кардинально поменять функционирующую систему досудебного урегулирования налоговых споров. К сегодняшнему дню МинФином разработан законопроект о внесении необходимых поправок в налоговое законодательство.

Одним из наиболее важных изменений является внесение поправок в статью 138 НК РФ. Согласно им устанавливается обязательная процедура обжалования всех ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Она не только будет способствовать снижению уровня загруженности судов, но и расширит спектр возможных действий налогоплательщиков в защите своих законных прав и интересов. Помимо всего, проект предполагает введение в НК РФ ряда норм, оговаривающих апелляционную жалобу. В результате внесения поправок хозяйствующие субъекты и частные предприниматели не теряют право подачи вторичной жалобы, если в рассмотрении таковой было отказано в связи с истекшими сроками или не подтверждением полномочий представителя налогоплательщика, а также из-за отсутствия требуемых подписей (п. 3 ст. 139.3 НК РФ). Т.е. порядок оформления жалоб станет менее формализован.

Поправками также введены условия предоставления налогоплательщиком дополнительных документов, не предоставленных нижестоящему налоговому органу, вышестоящему органу с обоснованием невозможности их своевременного предоставления. Заметим, на данный момент, отсутствие этой формулировки создало лазейку для недобросовестных налогоплательщиков, которые формально проходили стадии досудебного урегулирования, предъявляя необходимые документы лишь непосредственно в суд. Таким образом создавались трудности в работе налоговых органов по разрешению споров. Были скорректированы сроки для обжалования. Время для подготовки и подачи апелляционной жалобы увеличивается с 10 до 30 дней, срок подачи иных жалоб - с трех месяцев до одного года. На наш взгляд, срок подачи апелляционной жалобы сейчас недостаточен для подготовки мотивированной жалобы налогоплательщиком, что опять же приводит к формальности досудебного регулирования. Налоговому органу предоставляется право рассматривать претензии по апелляционным жалобам в срок до 30 дней, этот срок может быть продлен до 60 дней. Срок для рассмотрения остальных жалоб - 15 дней, который может быть продлен до 30 дней. Кроме того, предлагается заменить действующую на данный момент статью 101.2 НК РФ (регламентирующую вступление в силу решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) новой нормой (статьей 101.2-1 НК РФ), учитывающей изменения, внесенные в порядок обжалования.

Состояние досудебного урегулирования налоговых споров на данный момент далеко от идеала. Грядущие изменения должны повлечь за собой улучшение работы механизма урегулирования, который, не смотря ни на что, положительно проявил себя на практике. Такая процедура упрощает разрешение споров как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, учитывая интересы обеих сторон.

Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если налогоплательщик обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен - один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

ПРИМЕР

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен срок обжалования решения инспекции, установленный положениями ст.139 НК РФ. Учитывая изложенное, а также отсутствие ходатайства со стороны налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу без рассмотрения (решение АС г. Москвы от 07.05.2015 г. №А40-211031/2014).

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 30.01.2015 г. №А81-6309/2014).

При этом суды могут признать пропуск срока уважительным ввиду незначительности его нарушения, а также, если ранее уже оспаривалось подобное решение (решение АС Краснодарского края от 25.01.2016 г. №А32-30739/2015).

2 этап. Подача в вышестоящий налоговый орган (через налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика) жалобы либо апелляционной жалобы на вынесенное решение налогового органа

3 этап. Вынесение решения вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщика

Это заключительный этап мирного урегулирования налогового спора. Принятое решение вышестоящим налоговым органом (для крупнейших налогоплательщиков - ФНС РФ, для остальных налогоплательщиков - УФНС по соответствующему субъекту РФ) вручается (направляется) лицу, подавшему жалобу, в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом также зависят от вида жалоб

Так, жалобы на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок, рассматриваются в течение одного месяца со дня их получения. Но при определенных обстоятельствах (например, если возникает необходимость в получении дополнительной информации от нижестоящих налоговых органов) данный срок рассмотрения может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не более чем на один месяц.

По иным жалобам решения принимаются налоговым органом в течение 15 рабочих дней со дня их получения. В этом случае срок продления рассмотрения такой жалобы составляет не более 15 рабочих дней, а основания для продления те же, что и для рассмотрения жалоб по налоговым проверкам (абз. 2 п.6 ст.140 НК РФ).

Жалоба на решение либо иной акт ненормативного характера, принятые вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы заявителя, может быть подана в ФНС РФ в течение трех месяцев со дня принятия такого решения по жалобе.

4 этап. Обращение в суд

Если досудебное урегулирование спора не принесло желаемых результатов, налогоплательщик обращается в судебные органы.

Отметим, что с практической точки зрения подавать апелляционную жалобу для налогоплательщика выгодней, чем обычную жалобу. Это связано с тем, что налогоплательщик «оттягивает» срок исполнения обжалуемого решения налогового органа, поскольку пока не будет рассмотрена апелляционная жалоба, решение налогового органа не вступит в законную силу (абз.2 п.9 ст.101, ст.101.2 НК РФ). А в случае подачи обычной жалобы налоговый орган имеет право на принудительное взыскание, начисленной по итогам вынесенного решения, недоимки.